ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2025 року
м. Київ
справа № 520/37323/23
адміністративне провадження № К/990/43517/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Караченцева Ю.Л.,
представника відповідача Гуди К.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року (головуючий суддя Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді Любчич Л.В., Присяжнюк О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" (далі - ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року: №00276830707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства" на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн); №00276880707, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн; №00276810707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн; № 00276860707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн; №00276840707, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн; №00276820707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" судовий збір у сумі 26840 грн.
Не погодившись з ухваленим у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року. Витребувано з Харківського окружного адміністративного суду справу.
Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права.
Скаржник у скарзі зокрема зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.9 статті 189, підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України). На момент подання касаційної скарги відсутній висновок Верховного Суду у контексті визначення наявності або відсутності обов`язку у платника податків щодо: 1) відображення в бухгалтерському та податковому обліку немайнового активу у вигляді Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MAТCH" яка є його власністю на підставі Договору; 2) визначення податкових зобов`язань при реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму "Мобільна гра "PAW MAТCH" та обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, податкову накладну; 3) включення до адміністративних витрат суми від сплаченого податку Компанією Digital Plus як резиденту Гонконга, Китайська Народна Республіка (далі - КНР) з урахуванням що Угода про уникнення подвійного оподаткування не розповсюджуються на КНР.
Також скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи не надано належної оцінки тому, що ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", на порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України не було надано до перевірки первинних документів, якими було б підтверджено списання немайнових активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MAТCH". Разом з тим, відповідно ліквідаційної фінансової звітності та бухгалтерського обліку, немайнові активи, станом на кінець періоду, який перевірявся (припинення), а саме немайновий актив у вигляді твору - Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MAТCH" у позивача відсутній.
ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема позивач зазначає, що у нього відсутній обов`язок відображати в бухгалтерському та податковому обліках немайновий актив у вигляді Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MAТCH", оскільки відповідно до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року та Акта передачі-приймання та взаєморозрахунку від 1 червня 2022 року (дата набрання чинності цього Акта 1 червня 2022 року) позивач "Розробник" передав, а компанія DigitalPlus прийняла комп`ютерну гру "PAW MAТCH", включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі активи, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Githab, службу зберігання файлів GooglDrive.
Справа № 520/37323/23 надійшла до Верховного Суду 5 грудня 2024 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" (код ЄДРПОУ 44649455), за результатами якої 31 липня 2023 року складено Акт №23100/20-40-07-07-05/44649455 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено суму фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54959500,70 грн, у тому числі за 2022 рік 2837914,20 грн, за 2023 рік 52121586,50 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік 510825 грн, за 2023 рік 8819489 грн, а також завищення об`єкту оподаткування у сумі 3124425 грн за 2023 рік;
2) пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189 ПК України занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму "Мобільна гра "PAW MAТCH" у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10424317 грн за квітень 2023 року;
3) ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" у порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму "Мобільна гра "PAW MAТCH" у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, не виписано та відповідно не зареєстровано податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10424317,30 грн, у тому числі квітень 2023 року 10 424 317,3 грн, та відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України підлягає застосуванню штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено;
4) підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України: неподання податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року.
На підставі зазначених висновків Акта перевірки, відповідачем 6 вересня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№00276830707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства" на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн);
№00276880707, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн;
№00276810707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн;
№00276860707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн;
№00276840707, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн;
№00276820707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.
Вважаючи неправомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, у зв`язку з чим підлягають скасуванню. В обґрунтування рішень суди зазначили, що ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" у періоді, який перевірявся, при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067, Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, а також в Акті прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року) відсутні відомості про введення в експлуатацію, постановку на баланс Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MATCH", оскільки розробка програмного продукту не була завершена і він не був придатний для використання. Вказана обставина підтверджує помилковість висновків податкового органу щодо отримання ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" готового продукту та прав саме на готовий продукт. Тому на думку судів, Комп`ютерна програма "Мобільна гра "PAW MATCH" не є нематеріальним активом та не може відображатись на балансі на рахунку 12 "Нематеріальні активи". Також суди дійшли висновку, що у Товариства за 2022 рік відсутні зобов`язання з податку на додану вартість згідно пункту 26-1 Підрозділу 2 Розділу XX перехідних положень ПК України. За 2023 рік позивач не мав операцій, які підлягають оподаткуванню з податку на додану вартість, та не повинен був подавати декларацію з податку на додану вартість.
Роблячи наведені вище висновки, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час розгляду справи встановлено, що податкові зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням були визначені ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", у зв`язку з відсутністю відображення позивачем у складі доходів - доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MATCH". У поданих до контролюючого органу фінансових звітах позивача - відсутня наявність на балансі нематеріальних активів чи витрат пов`язаних з їх придбанням, тобто згідно з позицією податкового органу ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" проведено реалізацію товарів (нематеріальних активів) без їх відображення у податковій звітності підприємства, що стало підставою для висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік - 510825 грн, за 2023 рік - 8819489 грн.
Контролюючим органом під час проведення перевірки досліджувався Договір про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, укладений між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" (Набувач), згідно умов якого Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму "Мобільна гра "PAW MATCH". Відповідач дійшов висновку, що ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" у січні 2022 року отримало нематеріальні активи у вигляді Комп`ютерної програми "Мобільна гра "PAW MATCH".
Так, пунктом 2.1. Договору про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року передбачено, що ОСОБА_1 (Відчужувач) безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" (Набувач) майнові права на твір - Комп`ютерну програму "Мобільна гра "PAW MATCH" (далі - Твір), яка створена Відчужувачем в порядку індивідуальної розробки, на весь строк дії авторського права, на всю територію світу, а саме: право на використання Твору; виключне право дозволяти використання Твору; право перешкоджати неправомірному використанню Твору, в тому числі забороняти таке використання. Набувач приймає такі майнові права.
29 грудня 2021 року TOB "АЙРОН ВОЛЛС" укладено Ліцензійну угоду на видавництво №S-DPT-Е-20220100067 (далі - Угода).
Згідно умов пункту 2.1.1 Угоди ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" - "Розробник" надає компанії DigitalPlus та її філії(-ям) ексклюзивну ліцензію, яка не підлягає передачі на Території протягом Терміну** для (i) локалізації, розміщення, супроводу, підтримки, продажу, публікації, експлуатації, обслуговування, використання, просування, поширення і продажу Гру ("PAW MATCH") щодо Платформи Кінцевим користувачам на Території**; (ii) здійснення всього вищезазначеного щодо внутрішньо-ігрових віртуальних елементів для Гри; (iii) розробки, створення, встановлення ціни, пропонування, виготовлення, реклами, розповсюдження та продажу Супутніх товарів.
* Територія (п. L22 Ліцензійної угоди на видавництво) - означає весь світ (за винятком материкового Китаю).
**Термін (п. 10.1 Ліцензійної угоди на видавництво). Ця угода та права, надані за цією Угодою набирають чинності з Дати набрання чинності (тобто 29 грудня 2021 року) та тривають протягом (3) років з Дати офіційного запуску на Території. Дія Угоди автоматично поновлюється на наступні Терміни поновлення протягом 3 (трьох) років, якщо компанія DigitalPlus не надасть "Розробнику" письмове повідомлення про припинення дії принаймні за ЗО (тридцять) днів до закінчення будь-якого Терміну поновлення.
Відповідно зазначеної угоди ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" згідно з пунктом 2.2.1 надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що 29 грудня 2021 року ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" надало компанії DigitalPlus ексклюзивну ліцензію на Гpy ("PAW MATCH"), а також безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри. Ця ліцензія не підлягає передачі жодній з країн світу (за винятком материкового Китаю). Отже, позивач не має жодних прав та не є власником ексклюзивної ліцензії на Гру ("PAW MATCH") принаймні 3 (три) роки, оскільки ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" є компанією, розташованою на території України.
Також судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що відповідно до пункту 3.1 Угоди ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" розробку Гри виконує як "Розробник", тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.
Згідно з пунктом 3.3.2 Угоди якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити "Розробника" налаштувати Гру протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення "Розробнику".
Підпунктом 3.3.3 підпункту 3.3 пункту 3 передбачено, що у випадку припинення дії Угоди відповідно до підпункту 3.3.2 підпункту 3.3 пункту 3, "Розробник" не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus, і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.
Судами попередніх інстанцій також зазначено, що ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" було укладено Угоду про співпрацю від 6 січня 2022 року.
Відповідно до цієї Угоди ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", як зазначено у пункті 3.1 Ліцензійної угоди, повинно завершити версію Гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, однак "Розробник" не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, а тому сторони погодилися про таке:
пункт 1.1 сторони цією Угодою погоджуються припинити дію Ліцензійної угоди з Дати набуття чинності Угоди;
пункт 3.5. DigitalPlus має право реєструвати будь-які права інтелектуальної власності на ігрові матеріали в будь-якій юрисдикції по всьому світу, а "Розробник" зобов`язаний повністю розповсюдити та надавати необхідні супровідні документи (за потреби). Якщо "Розробник" зареєстрував будь-які права інтелектуальної власності, він безумовно передає їх DigitalPlus та несе відповідальність за завершення реєстрації змін і всіх необхідних юридичних процедур.
Згідно з пунктом 1 Акта прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року): на дату набрання чинності цього Акту, під час виконання зобов`язань за Угодою про співпрацю, "Розробник" передав а компанія DigitalPlus прийняла комп`ютерну гру "PAW MATCH" включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі матеріали, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Github, службу зберігання файлів GoogleDrive.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що а ні Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T- 20220100067, а ні Договір про співпрацю від 6 січня 2022 року, а ні Акт прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року), не свідчать про отримання ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" відповідного продукту, який ідентифікований як нематеріальний актив, та відповідно, підлягає оприбуткуванню в бухгалтерському обліку позивача на відповідному рахунку. Навпаки, у Договорі про співпрацю від 6 січня 2022 року Сторони вказали, що оскільки ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", як зазначено у пункті 3.1 Ліцензійної угоди повинно завершити версію гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку Ліцензійної угоди, а тому оскільки Розробник не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, то Сторони погодилися припинити дію Ліцензованої угоди (п. 1.1 Угоди про співпрацю).
Тобто з наведеного вище вбачається, що ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" не були виконані умови, визначені пунктом 7 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи" в частині доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання, що підтверджується Угодою про співпрацю від 6 січня 2022 року та Актом прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року). У відповідності до пункту 8 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи", якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізич