ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2025 року
м. Київ
справа № 804/4134/18
касаційне провадження № К/9901/15586/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Дніпро-Контракт" (далі - Товариство) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 (суддя Юхно І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 (головуючий суддя - Юрко І.В., судді - Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Дніпро-Контракт" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005631402 та №0005621402.
На обґрунтування позовних вимог зазначило, що: податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням норм чинного законодавства, оскільки: Товариство має усі необхідні первинні бухгалтерські документи, які дають йому право на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту по господарських операціях з усіма контрагентами, у тому числі з ТОВ "Лайф Дейз", ТОВ "Дронт", ТОВ "Тейд-Трейдінг", ТОВ "Апекстрейд ЛТД"; твердження про неможливість встановлення наявності у підприємства виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів внаслідок неподання цим підприємством відповідної звітності є необґрунтованим, оскільки неподання звітності не означає дійсну відсутність таких ресурсів на підприємстві, а свідчить лише про порушення таким платником податків встановленого законодавством обов`язку подавати до органів ДФС відповідні декларації. Крім того, можливість встановлення наявності у підприємства виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів забезпечується не фактами подання (або неподання) відповідних декларацій, а наявністю (або відсутністю) на підприємстві таких підтверджуючих документів, при цьому, наявність (або відсутність) вказаних документів має бути встановлена відповідними юридичними актами контролюючих (правоохоронних) органів, висновки яких ґрунтуються на матеріалах перевірки діяльності такого платника податків; твердження про недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності в частині продажу товару має ґрунтуватися не на відомостях з баз даних ДФС та податкової звітності платника податків, а на наявності (або відсутності) на підприємстві документів кадрового обліку трудових ресурсів; щодо встановлення невідповідності придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) контрагентами-постачальниками на підставі аналізу баз даних ДФС та податкової звітності, необхідно зазначити, що така невідповідність має бути підтверджена наявністю (або відсутністю) на підприємстві документів, що мали б підтверджувати операції і рух таких товарів. Відсутність відомостей про закупівлю і реалізацію певних товарів у базах даних ДФС (наприклад, ЄРПН) може свідчити лише про порушення платником податків (його контрагентами, іншими суб`єктами господарювання у ланці руху товарів) законодавчих приписів щодо реєстрації податкових накладних або подання відповідних декларацій (відомостей), що складають основу для формування інформаційних баз даних ДФС. Також, факт відсутності відомостей про закупівлю і реалізацію певних товарів у ЄРПН може свідчити про те, що такі товари придбавались та реалізовувались суб`єктами господарювання - не платниками ПДВ, які не зобов`язані реєструвати податкові накладні на конкретні господарські операції; в акті відповідач не посилається на жодне судове рішення, що вступило в законну силу, з приводу незаконності договорів між позивачем та контрагентами, а також з їх постачальниками за ланкою руху відповідних товарів (робіт, послуг). Таким чином, висновки перевіряючих в Акті ґрунтуються лише на припущеннях та вільному трактуванні відомостей з баз даних ДФС, що є суб`єктивним джерелом інформації.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.10.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005631402 в частині визначення Товариству суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 9219297,19 грн., в тому числі: за основним платежем - 7345437,75 грн. та за штрафними санкціями - 1 843 859,44 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005621402 в частині визначення Товариству суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 8214124,96 грн., в тому числі: за основним платежем - 6601299,97 грн. та за штрафними санкціями - 1612824,99 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що договори та первинні документи складені між позивачем та ТОВ "ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ", ТОВ "АПЕКСТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ДРОНТ", ТОВ "ЛАЙФ ДЕЙЗ" не можуть вважатися належним чином оформленими та підписаними повноважними особами первинними документами, якими можуть бути посвідчені факти придбання товарів, робіт чи послуг, а отже, позивачем по справі було неправомірно завищено суми податкового кредиту та неправомірно включено витрати по господарських операціях з вказаними контрагентами, оскільки відповідно до висновків, викладених у вироках по кримінальних справах, які набрали законної сили, підтверджено фіктивність підприємств ТОВ "ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ", ТОВ "АПЕКСТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ДРОНТ", ТОВ "ЛАЙФ ДЕЙЗ", а договори та первинні бухгалтерські документи були складені саме тими особами, стосовно яких ухвалені вироки.
Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 06.06.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцем, так і за можливу недостовірність даних про них за умови, що покупець не знав про це; положеннями частини другої статті 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності; первинні бухгалтерські документи, складені на підтвердження господарських операцій між Товариством та ТОВ "ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ", ТОВ "АПЕКСТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ДРОНТ", ТОВ "ЛАЙФ ДЕЙЗ", відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки)не є обов`язковою для адміністративного суду; вироки, на які посилається контролюючий орган, не містять інформації щодо предмету доказування у даній справі.
Управління у запереченні на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог залишити без змін з підстав того, що вироками, ухваленими стосовно посадових осіб ТОВ "ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ", ТОВ "АПЕКСТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ДРОНТ", ТОВ "ЛАЙФ ДЕЙЗ", встановлено, що вказані особи підтверили факти того, що вони зареєстрували (перереєстрували) зазначені підприємства без мети здійснювати господарську діяльність за матеріальну винагороду та не підписували від імені зазначених суб`єктів господарювання фінансову і податкову звітність, а також первинні бухгалтерські документи та договори, тоді як у даній справі в договорах та усіх інших первинних бухгалтерських документах підписантами вказані саме ці особи.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.01.2025 призначив попередній розгляд справи на 29.01.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Управлінням було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, результатами якої оформлені актом від 22.12.2017 №35362/04-36-14-02/23359123, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 6951843,00 грн., у тому числі: за 2015 рік в сумі 150000,00 грн., за 2016 рік в сумі 3013968,00 грн., за 1-3 квартали 2017 року в сумі 3787875,00 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 7764930 грн., у тому числі: за листопада 2015 року на 61781,00 грн., за січень 2016 року на 138855,00 грн., за лютий 2016 року на 49288,00 грн., за березень 2016 року на 88019,00 грн., за квітень 2016 року на 216035,00 грн., за травень 2016 року на 361378,00 грн., за червень 2016 року на 234553,00 грн., за липень 2016 року на 40307,00 грн., за серпень 2016 року на 345317,00 грн., за вересень 2016 року на 571284,00 грн., за жовтень 2016 року на 40307,00 грн., за серпень 2016 року на 345317,00 грн., за вересень 2016 року на 571284,00 грн., за жовтень 2016 року на 429838,00 грн., за листопад 2016 року на 410477,00 грн., за грудень 2016 року на 629881,00 грн., за січень 2017 року на 127113,00 грн., за лютий 2017 року на 644377,00 грн., за березень 2017 року на 223017,00 грн., за квітень 2017 року на 456604,00 грн., за травень 2017 року на 398673,00 грн., за червень 2017 року на 617118,00 грн., за липень 2017 року на 534085,00 грн., за серпень 2017 року на 693735 грн., за вересень 2017 року на 493195,00 грн.
Не погодившись із висновками акту перевірки Товариство подало до Управління заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого Управління листом від 01.03.2018 року №9511/10/04-36-14-02-18 повідомило позивача, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення Товариством господарських операцій із контрагентами, наведеними у акті перевірки, а встановлено проведення фінансових потоків з метою штучного формування податкового кредиту та витрат, які не мають реального характеру.
На підставі акту перевірки Управління 05.03.2018 прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0005631402, яким Товариство збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 9706162,50 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 7764930,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1941232,50 грн.; № 0005621402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 8652303,75 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 6951843,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -1700460,75 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого його скаргу було залишено без задоволенні, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство оскаржило їх до суду.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз наведених правових норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності дока