ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2025 року
м. Київ
справа № 320/19150/23
адміністративне провадження № К/990/46017/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Спасибко А.В.,
представника відповідача Дегтярьової Р.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року (головуючий суддя Горобцова Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року (головуючий суддя Чаку Є.В., судді Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Господарник" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Господарник" (далі - ТОВ "Господарник") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 64062466 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 55944029,15 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8118436,88 грн).
В обґрунтування позовних вимог посилається на незаконність та протиправність проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Господарник" під час дії законодавчо встановленого мораторію на проведення перевірок, за наслідками якої відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Зокрема позивач зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України (у редакції на момент прийняття наказу про проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною і її дія не зупинялася. За наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України з одного боку та постанові Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова Кабінету Міністрів України №89) з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України, оскільки мають вищу юридичну силу. Отже на думку скаржника, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови №89 не був наділений повноваженнями здійснювати поновлення та проведення перевірки. У зв`язку з викладеним, позивач вважає висновки Акта перевірки необґрунтованими, а прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення протиправним і по суті, і по процедурі його прийняття, а отже таким, що підлягає скасуванню. Крім того, ТОВ "Господарник" зазначає, що не погоджується із висновками Акта перевірки та вважає, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25. Стягнуто на користь ТОВ "Господарник" понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 26840 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Ухвалою Верховного Суду від 10 грудня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року. Витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 1 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 6 липня 2022 року (справа №815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурним порушенням та висновками ГУ ДПС у м. Києві, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, відповідач зазначає, що проведення перевірки у період дії карантину, об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.
Також посилаючись на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року (справа №816/687/16), скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі ПК України і постанови Кабінету Міністрів України №89. В силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС у м. Києві як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови Кабінету Міністрів України №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
На думку контролюючого органу, оскільки позивачем було допущено до перевірки посадових осіб податкового органу, перевірка проведена та за її наслідками відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення щодо визначення платнику податків грошового зобов`язання, предметом розгляду у суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за отриманням якого покладено на контролюючі органи. З огляду на зміст положень статей 78, 81 ПК України платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
ТОВ "Господарник", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, із посиланням на відповідні правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. У свою чергу доводи касаційної скарги відповідача вважає повністю необґрунтованими та таким, що не відповідають дійсним обставинам, фактам, положенням законодавства, судовій практиці та висновкам Верховного Суду у подібних правовідносинах.
Справа № 320/19150/23 надійшла до Верховного Суду 23 грудня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 28 жовтня 2021 року № 8433-п (з урахуванням продовження термінів проведення перевірки) та відповідних направлень на перевірку, у період з 29 жовтня 2021 року по 18 листопада 2021 року відповідно до статей 20,77,82 ПК України проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Господарник" з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, валютного за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої 25 листопада 2021 року складено Акт № 87173/26-15-07-02-03-17/30971302 (далі - Акт перевірки).
За висновками Акта перевірки позивачем зокрема порушено вимоги пунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за земельну ділянку з кадастровим номером 8000000000:79:108:0002 за період з 19 лютого 2019 року по 31 березня 2021 року на суму 48201434,48 грн, у тому числі за період з 19 лютого 2019 року по 31 грудня 2019 року на суму 20728414,55 грн; за 2020 рік на суму 21468917,43 грн; за перший квартал 2021 року на суму 6004092,50 грн.
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, ТОВ "Господарник" до ГУ ДПС у м. Києві подано заперечення на Акт перевірки від 29 грудня 2021 року № 29/12-21.
1 лютого 2022 року позивачем засобами поштового зв`язку отримано лист ГУ ДПС у м. Києві про розгляд заперечення від 14 січня 2022 року № 666/1/26-15-07-02-03-09.
Наведеним листом, висновки Акта перевірки викладено у наступній редакції: зокрема у пункті 8 зазначено, що позивачем порушено підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункти 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю за земельну ділянку з кадастровим номером 8000000000:79:108:0002 за період з 25 жовтня 2018 року по 31 березня 2021 року на суму 55944029,15 грн, у тому числі за період з 25 жовтня 2018 року по 31 грудня 2018 року на суму 4454649,26 грн; за 2019 рік на суму 24016369,96 грн, за 2020 рік на суму 21468917,43 грн; за перший квартал 2021 року на суму 6004092,50 грн.
На підставі зазначеного вище Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві 19 січня 2022 року року прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" №2706/26-15-07-03-05-25, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 64062466 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 55944029,15 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8118436,88 грн).
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішеннями, ТОВ "Господарник" подало скаргу до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).
Листом від 6 червня 2022 року №5236/6/99-00-06-03-02-06 з посиланням на норми Закону України від 13 травня 2020 року №591 ДПС України повідомила позивача про зупинення строків розгляду скарги від 10 лютого 2022 року №10/02-22 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
ДПС України Рішенням від 1 травня 2023 року №10583/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ "Господарник" залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25 - без змін.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначив, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки TOB "Господарник" на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС у м. Києві на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89, суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною на момент призначення та проведення перевірки. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови КМУ №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми ПК України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодек