ПОСТАНОВА
Іменем України
23 січня 2025 року
Київ
справа №200/11701/20-а
адміністративне провадження №К/990/6317/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 200/11701/20-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2023 року (головуючий суддя Христофоров А. Б.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року (судді: Гайдар А. В., Блохін А. А., Гаврищук Т. Г.),
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 27 січня 2021 року, просив визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску від 23 листопада 2020 року № Ф-170114-45 на суму 30332,50 грн, а також зобов`язати здійснити коригування відомостей в інтегрованій картці платника (далі - ІКП) єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ) шляхом виключення відомостей про наявність боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску за 2017, 2018, 2019 роки та січень 2020 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідно до приписів пункту 9-4 розділ VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) він звільнявся від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI, на період з 14 квітня 2014 року до 12 лютого 2020 року, а тому облік сум ЄСВ за цей період в ІКП і включення їх до складу недоїмки згідно зі спірною вимогою є протиправним. Більш того, попередні вимоги, якими визначалася суми недоїмки за цей період, скасовані судовими рішеннями, які фактично відповідач не виконав, адже такі суми не виключені з ІКП.
Крім того, позивач зазначав, що він був звільнений від нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у період з 01 березня по 31 травня 2020 року на підставі Закону України від 17 березня 2020 року № 533-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-ІХ) та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 591-IX).
Розгляд справи відбувався неодноразово.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.
Верховний Суд постановою від 19 жовтня 2022 року зазначені судові рішення скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишилося те, що спірною вимогою (період з 02 травня 2018 року по 19 жовтня 2020 року) позивачу визначено обов`язок сплатити єдиний внесок, у тому числі за період з 02 травня 2018 року по 20 січня 2020 року, упродовж якого він відповідно до пункту 9-4 розділ VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VІ був звільнений від виконання обов`язків платника єдиного внеску, визначених частиною другою статті 6 Закону №2464-VI. Крім того, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що поза увагою і дослідження судів попередніх інстанцій залишився розрахунок недоїмки (періоди та суми) за оскарженою вимогою, а також судові рішення у справі №200/10672/19, №200/2993/20-а, які набрали законної сили стосовно скасування вимог №Ф-170114-45 від 11 червня 2018 року на суму 8448,00 грн, №Ф-170114-45 від 21 травня 2019 року на суму 21030,90 грн, та №Ф-170114-45 від 11 лютого 2020 року на суму 29293,44 грн. Натомість, за позицією суду касаційної інстанції, ці обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.
Суд звернув увагу, що визнання рішенням суду, що набрало законної сили, неправомірною вимоги, виключає правомірність дій контролюючого органу щодо направлення нової вимоги на цю ж суму, оскільки в силу статті 129-1 Конституції України рішення суду є обов`язковими до виконання. Обов`язковість судового рішення також закріплена нормою статті 13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів", згідно з якою судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України.
Під час ухвалення судового рішення суд касаційної інстанції посилався на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 жовтня 2021 у справі 360/1594/20, а також висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 06 листопада 2018 року у справі № 812/292/18, від 10 лютого 2021 року у справі № 805/3362/17-а.
За наслідками нового розгляду справи Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 13 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 28 вересня 2011 року отримав свідоцтво на право зайняття адвокатською діяльністю № 4046 та 05 жовтня 2011 року зареєструвався як платник податків (особа, що здійснює незалежну професійну діяльність), про що свідчить довідка № 533/29-014-6 від 06 жовтня 2011 року. Позивач перебуває на обліку Покровсько-Добропільського управління ДПС у Донецькій області як платник єдиного податку (т. 1 а.с.17).
Згідно з обліковими даними інтегрованої картки позивача заборгованість з єдиного внеску з самостійно узгоджених зобов`язань станом на 31 жовтня 2020 року складає 30332,50 грн (т. 1 а.с.66-74) .
23 листопада 2020 року ГУ ДПС сформувало і направило вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-170114-45 на суму 30332,50 гривень (т. 1 а.с. 18).
Відповідно до розрахунку недоїмки за вимогою № Ф-170114-45-У від 23 листопада 2020 року складовими недоїмки є (т.1 а.с.75):
8448,00 грн (нарахування єдиного внеску від 02 травня 2018 року з терміном сплати 02 травня 2018 року), з них погашено 2799,06 грн - залишок боргу за рік 5648, 94 грн;
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 19 липня 2018 року з терміном сплати 19 липня 2018 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 19 жовтня 2018 року з терміном сплати 19 жовтня 2018 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 21 січня 2019 року з терміном сплати 21 січня 2019 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 19 квітня 2019 року з терміном сплати 19 квітня 2019 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 19 липня 2019 року з терміном сплати 19 липня 2019 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 21 жовтня 2019 року з терміном сплати 21 жовтня 2019 року);
2457,18 грн (нарахування єдиного внеску від 20 січня 2020 року з терміном сплати 20 січня 2020 року);
2078,12 грн (нарахування єдиного внеску від 21 квітня 2020 року з терміном сплати 21 квітня 2020 року);
1039, 06 грн (нарахування єдиного внеску від 20 липня 2020 року з терміном сплати 20 липня 2020 року);
3178,12 грн (нарахування єдиного внеску від 19 жовтня 2020 року з терміном сплати 19 жовтня 2020 року).
Загальний залишок боргу - 30332, 50 грн.
Також суди встановили, що Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 18 листопада 2019 року у справі № 200/10672/19-а адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнив, визнав протиправними та скасував вимоги Головного управління ДФС у Донецькій області про сплату боргу (недоїмки): № Ф-170114-45 від 11 червня 2018 року на суму 8448,00 грн, та №Ф-170114-45 від 21 травня 2019 року на суму 21030,90 грн. Судове рішення набрало законної сили 05 лютого 2020 року.
Крім того, Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 18 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року, у справі № 200/2993/20-а позовні вимоги ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнив, визнав протиправною та скасував вимогу Головного управління ДПС у Донецькій області про сплату боргу (недоїмки) від 11 лютого 2020 року № Ф-170114-45 в сумі 29293,44 грн. Судове рішення набрало законної сили 09 вересня 2020 року.
Вирішуючи спір між сторонами і відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Верховний Суд в рішенні від 30 березня 2018 року у зразковій справі № 812/292/18 (а також в інших постановах з аналогічним предметом спору) виклав правовий висновок, відповідно до якого нормами пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI платникам єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, була надана можливість у період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану не виконувати встановлені частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI обов`язки щодо своєчасного та в повному обсязі нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску. Разом із тим, Закон № 2464-VI не скасовував обов`язків платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а надав можливість на період антитерористичної операції не виконувати їх у встановлені строки (своєчасно) та в повному обсязі. Суди зазначили, що аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі № 812/838/17 та від 02 квітня 2020 року у справі № 360/1546/19.
Доказів реалізації позивачем права на списання недоїмки, що передбачена нормою пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI матеріали справи не містять, як і не містять рішення податкового органу про визнання таких сум безнадійними.
Суди визнали неприйнятними доводи позивача щодо незаконного врахування минулих періодів під час формування спірної вимоги (під час яких діяв пункт 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI), оскільки зазначена норма тимчасово визначала право позивача не виконувати обов`язки зі сплати єдиного внеску, а не звільняла від вказаного обов`язку повністю.
Надаючи оцінку обставинам скасування попередніх вимог від 11 червня 2018 року № Ф-170114-45, від 21 травня 2019 року № Ф170114-45 та від 11 лютого 2020 року № Ф-170114-45, суди врахували, що у судових рішеннях у справах № 200/10672/19-а, № 200/2993/20-а зроблено висновок про протиправність дій податкового органу щодо формування спірних вимог і, як наслідок, покладання обов`язку щодо сплати ЄСВ на платників саме в період проведення антитерористичної операції та саме в період дії Закону № 2464-VI в редакції до 13 лютого 2020 року, а не про відсутність взагалі у позивача обов`язку зі сплати ЄСВ у цей період. Тому суди вважали, що зазначені судові рішення не мають правового значення для правильного вирішення цієї справи.
Враховуючи, що починаючи з 13 лютого 2020 року скасований встановлений Законом № 2464-VI механізм пільгового оподаткування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платників податків, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком зазначеним у статті 2 Закону України від 02 вересня 2014 року № 1669-VII "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" (далі - Закон № 1669-VII), де проводилася антитерористична операція, суди дійшли висновку про правомірність сформованої відповідачем вимоги від 23 листопада 2020 року № Ф-170114-45.
З судовими рішеннями не погодився ОСОБА_1 і подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 19 жовтня 2022 року, якою цю справу було направлено на новий розгляд, від 09 серпня 2023 року у справі № 200/12074/20-а, від 26 жовтня 2021 року у справі № 360/1594/20, а також Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 06 листопада 2018 року у справі №812/292/18, від 10 лютого 2021 року у справі № 805/3362/17-а з питання застосування пункту 9-3 (9-4) розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI. За змістом цих висновків (за позицією скаржника) у період з 14 квітня 2014 року до 13 лютого 2020 року для платників ЄСВ були скасовані обов`язки щодо нарахування і сплати ЄСВ, а тому визначення сум недоїмки за цей період є протиправним. Більш того, попередні вимоги були скасовані в судовому порядку, відповідно, включення до нової вимоги від 23 листопада 2020 року сум недоїмки, які були визначені попередніми вимогами, є протиправним.
Крім того, скаржник звертає увагу, що в постанові від 26 квітня 2019 року у справі № 805/1023/16-а Верховний Суд висловлював позицію про те, що порядок списання безнадійного податкового боргу є окремою процедурою, дотримання чи не дотримання якої не має відношення до спірних правовідносин та не впливає на питання правомірності оскаржуваної податкової вимоги.
Верховний Суд ухвалою від 04 березня 2024 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки вищенаведених доводів ОСОБА_1, визнавши обґрунтованими доводи скаржника про наявність у цій справі винятку, передбаченого підпунктом "а" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.
18 березня 2024 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильність застосування судами норм матеріального права, дотримання ними норм процесуального права, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. ГУ ДПС зазначає, що з 13 лютого 2020 року у податкового органу були підстави для направлення вимоги позивачеві на всю суму недоїмки з єдиного внеску, заборона на застосування заходів впливу щодо стягнення якої була встановлена пунктом 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI. Звертає увагу, що наявність судових рішень у справах № 200/10672/19, № 200/2993/20-а не скасовує обов`язок позивача сплачувати ЄСВ, а лише надавало можливість не виконувати такий обов`язок у встановлені строки (своєчасно) саме на період АТО.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, є: 1) перевірка правильності застосування пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI як такого, що не передбачав скасування обов`язку платника ЄСВ від нарахування, обчислення і сплати ЄСВ, а лише надавав можливість не виконувати такий своєчасно і в повному обсязі в певний період часу; 2) перевірка правильності застосування підпункту "у" пункту 83 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 14 січня 2020 року № 440-IX "Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв`язку з проведенням адміністративної реформи" (далі - Закон № 440-IX) як такого, що дозволив контролюючим органам після 13 лютого 2020 року формувати і направляти платникам ЄСВ вимоги про сплату боргу (недоїмки) із відображенням у них сум за період, коли діяв пункт 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI; 3) перевірка правильності висновків судів про те, що наявність судових рішень у справах № 200/10672/19-а і № 200/2993/20-а не мають правового значення для правильного вирішення цієї справи.
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що воно було предметом неодноразово розгляду Верховним Судом і Великою Палатою Верховного Суду, в тому числі і у зразковій справі № 812/292/18.
Як правильно зазначили суди, правова позиція Верховного Суду з питання застосування пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI полягала в тому, що він не передбачав для платника скасування обов`язку від нарахування, обчислення і сплати ЄСВ взагалі, а лише надавав можливість не виконувати такий своєчасно і в повному обсязі. Водночас саме відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені Законом № 2464-VI за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, не повинні застосовуватися взагалі.
Також усталеною є позиція Верховного Суду про те, що орган доходів і зборів позбавлений можливості застосовувати заходи впливу та стягнення до такого платника в період його звільнення від виконання обов`язків, встановлених частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI. Наявність заборони у за