ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 січня 2025 року
м. Київ
справа № 816/1215/18
касаційне провадження № К/9901/9337/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2018 (суддя Сич С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді - Лях О.П., Яковенко М.М.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 06.12.2017 №0038751311, №0038771311, №0038781311, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.12.2017 №Ф-0038711311 та рішення від 06.12.2017 №0038731311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску не ґрунтуються на нормах чинного законодавства України та фактичних матеріалах справи. Позивач вважає помилковими висновки акту перевірки від 20.11.2017 №1518/16-31-13-11-16/2743011011 про порушення ним вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), посилаючись на те, що жодні норми не встановлюють обмежень та заборон щодо віднесення до складу витрат суми сплаченого єдиного соціального внеску, донарахованого контролюючим органом. Вказує, що періодом, за який розраховується загальний оподатковуваний дохід і документально підтверджені витрати, а також об`єкт оподаткування, є календарний рік, а не окремі місяці року, як вважає відповідач. Пояснює, що ним було надано всі необхідні документи на підтвердження понесення витрат на закупівлю товарно-матеріальних цінностей в сумі 332582,60, використаних для надання будівельних та ремонтних послуг за договорами, укладеними з ПАТ "Джей Ті Інтернешнл України". Зазначає, що господарська операція з ТОВ "Вентус Ю.А." щодо придбання Циклону ЦН 15-600 зі з`ємною скринькою (очисна установка) носила реальний характер та вказаний товар використовувався у 2016 році у господарській діяльності позивача.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 12.09.2018, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 06.12.2017 №0038751311, №0038771311, №0038781311, вимогу від 06.12.2017 №Ф-0038711311, рішення Управління про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.12.2017 №0038731311.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що відповідачем не доведено факт порушення позивачем підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо заниження податкових зобов`язань у березні 2016 року на суму податку на додану вартість у розмірі 1520,00 грн внаслідок включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 1520,00 грн по фінансово-господарським відносинам з постачальником - ТОВ "Вентус.ЮА". Також суди дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 №0038771311, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 06.12.2017 Ф-0038711311 та, як наслідок, рішення №0038731311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.12.2017, прийняті відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, а також висновки відповідача про завишення позивачем суми витрат у 2016 році на 20665,33 грн, внаслідок включення до їх складу понесених позивачем витрат в сумі 20665,33 грн, а саме сплачених позивачем 21.03.2016 як єдиний внесок на підставі вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001801305/367 від 14.03.2016 є помилковими.
Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норма процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неврахування судами наданих ним доводів та доказів. Скаржник доводить неврахування судами висновків акта перевірки та доказів, наявних у матеріалах справи, які, на його думку, свідчать про те, що позивачем включено до складу інших витрат за 2016 рік суму єдиного внеску згідно вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14.03.2016 №Ф-0001801305, що відображено в книзі обліку доходів та витрат (сторінка 28), чим порушено пункти 177.2, 177.4 статті 177 ПК України. Вказує, що витрати у сумі 332582,60 грн, задекларовані згідно додатку Ф2 у графі "5" до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік як вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які використані для здійснення будівництва житлових і нежитлових будівель згідно договору підряду №Ч/2016-1 від 14.01.2016 між позивачем (підрядник) та ПАТ "Джей Ті Інтернешнл Україна" (замовник), документально не підтверджені. Зазначає, що судами залишено поза увагою, що платником включено до складу інших витрат суму орендної плати у розмірі 29415,68 грн за нежитлове приміщення комунальної власності за адресою вул. Лікаря О. Богаєвського, 60/1 (вул. 40 років Жовтня), яка є значно більшою за суму отриманого позивачем доходу. Також перевіркою повноти визначення податкового кредиту за перевіряємий період встановлено його завищення на загальну суму 1520,00 грн внаслідок включення позивачем до податкового кредиту березня 2016 року податок на додану вартість у сумі 1520,00 грн по фінансово-господарським взаємовідносинам з постачальником - ТОВ "Вентус Ю.А." згідно податкової накладної від 30.03.2016 за №53 на загальну суму 9120,00 грн (у тому числі податок на додану вартість у розмірі 1520,00 грн), яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), на придбання Циклону ЦН 15-600 зі з`ємною скринькою (очисна установка), використання якого не підтверджено у господарській діяльності підприємця та який відсутній на залишках товарно-матеріальних цінностей.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.04.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.01.2025 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 22.012025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 20.11.2017 №1518/16-31-13-11-16/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги:
пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону №2464-VI, у результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 рік у сумі 84185,99 грн;
підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1520,00 грн, у тому числі, за березень 2016 року в сумі 1520,00 грн;
статті 44, пункту 177.2 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2026 рік у загальній сумі 68879,45 грн;
підпункту 1.1, підпункту 1.2, підпункту 1.4, підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору за 2016 рік у сумі 5739,95 грн;
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 пункту 177.10 статті 177 ПК України, статті 128 пункту 6 Господарського кодексу України, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат за 2016 рік, що призвело до включення до декларації про майновий стан і доходи неправдивих даних.
Не погодившись з цими висновками акту перевірки, позивач подав до контролюючого органу заперечення до акту перевірки, за результатами розгляду яких контролюючий орган листом від 04.12.2017 №ФОП/Ч/2213/16-31-13-11-22 висновки акту перевірки залишив без змін, а подані позивачем заперечення до акту перевірки (вх.№Ч/6615/ФОП від 24.11.2017) - без задоволення.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.12.2017:
№0038751311, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальній сумі 103319,18 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 68879,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 34439,73 грн;
№0038771311, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 8609,93 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 5739,95 грн, за штрафними (фінансовим) санкціями (штрафами) в сумі 2869,98 грн;
№0038781311, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в України товарів (послуг) на загальну суму 1900,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1520,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 380,00 грн.
Також за наслідками перевірки контролюючим органом прийнято:
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.12.2017 №Ф-0038711311, якою платнику визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 84185,99 грн;
рішення від 06.12.2017 №0038731311 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до платника застосовано штрафні санкції в розмірі 8418,60 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 12.02.2018 №2031/Ч/99-99-11-02-02-25 прийняті контролюючим органом рішення залишені без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.12.2017 №0038751311, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в загальній сумі 103319,18 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 68879,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 34439,73 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Підставою для прийняття цього податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки про завищення платником витрат за 2016 рік, пов`язаних із господарською діяльністю на загальну суму 382663,61 грн, які виникли внаслідок:
1) включення до складу витрат сплаченого єдиного внеску, донарахованого фіскальним органом згідно з вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 14.03.2016 №Ф-0001801305, прийнятою за наслідками акта документальної планової виїзної перевірки від 14.03.2016 №160/16-03-13-05-07/2743011011 у розмірі 20665,33 грн, відображеного у книзі обліку доходів та витрат, чим порушено пункти 177.2, 177.4 статті 177 ПК України;
2) включення до складу витрат сплаченої Кременчуцькій міській раді орендної плати за нерухоме майно комунальної власності, яке не використовувалось платником у власній господарській діяльності у 2016 році, за договором від 16.10.2015 №414 у розмірі 29415,68 грн, чим порушено вимоги пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України;
3) включення до складу витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, які використані для здійснення будівництва житлових і нежитлових будівельна, суму 332582,60 грн, яка не підтверджені первинними документами, що призвело до порушення статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України.
Внаслідок цих порушень контролюючим органом встановлено заниження чистого доходу за 2016 рік на загальну суму 382663,61 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Пунктами 177.1 - 177.3 статті 177 ПК України передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Таким чином, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Це означає, що по-перше, доходи та витрати відображаються за касовим методом. Тобто, доходи визнаються не в момент їх нарахування, а в момент отримання. Витрати визнаються лише в тому випадку, якщо вони фактично понесені (оплачені), а не тільки нараховані. По-друге, витрати відображаються у періоді отримання доходу, якого вони стосуються, а не в момент їх оплати.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3 суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, зокрема, на оплату оренди визнаються лише у випадку, якщо вони фактично понесені (оплачені), та відображаються у періоді отримання доходу, якого вони стосуються, незалежно від розміру отриманих доходів.
Судами попередніх інстанцій установлено, що платником у відповідному податковому періоді (за 2016 рік) включено до складу витрат у 2016 році суму орендної плати в загальному розмірі 29415,68 грн, сплачену за оренду нежитлового приміщення за договором оренди індивідуально визначеного (нерухомого) майна, що належить до комунальної власності територіальної громади міста Кременчука від 16.10.2015 №414, який укладено між виконавчим комітетом Кременчуцької міської ради Полтавської області (орендодавець) та позивачем (орендар), за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування окремо індивідуально визначене (нерухоме) майно: нежитлове приміщення (далі - майно) площею 257,2 кв.м, розміщене за адресою: вул. 40-річчя Жовтня, 60/1, що знаходиться на балансі КП "Теплоенерго" (далі - балансоутримувач), вартість якого визначена згідно зі звітом про незалежну оцінку і становить 266000 грн. Майно передається в оренду під виробництво.
За умовами пункту 2.1 цього договору орендар вступає у строкове платне користування майном у термін, визначений у договорі. Пунктом 3.1 договору передбачено, що орендна плата визначається на підставі статті 9 Закону України "Про оренду державного та комунального майна", Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду майна, що належить до комунальної власності територіальної громади міста Кременчука (далі - Методика розрахунку), за базовий місяць розрахунку (останній місяць, за який є інформація про індекс інфляції) вересень 2015 року і становить без ПДВ - 2249,51 грн. Згідно з пунктом 11.1 цей договір укладено станом на два роки одинадцять місяців, що діє з 16.10.2015 до 15.09.2018 включно.
На підтвердження виконання умов цього договору позивачем надано до суду акт приймання-передачі нерухомого майна від 16.10.2015, платіжні доручення.
Судами також установлено, що в орендованому приміщенні підприємець здійснював господарську діяльність з виробництва брикетів, на підтвердження чого позивачем надано до суду, зокрема, копію дозволу №5310436100-265 на викиди забруднюючих речових у атмосферне повітря стаціонарними джерелами, виданого позивачу Департаментом екології та природних ресурсів Полтавської ОДА 07.09.2016, у якому серед іншого зазначено місцезнаходження об`єкта джерела викидів: 39300, Полтавська область, вул. Л. Богаєвського, 60/1. Дохід, отриманий позивачем за цією господарською операцію, був відображений в декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік, а також у Книзі обліку доходів і витрат (сторінка 32 за 16.11.2016 в розмірі 8750,00 грн без ПДВ), що підтверджується відомостями Книги доходів і витрат, копія витягу з якої наявна у матеріалах справи, банківською випискою за період з 01.11.2016 по 30.11.2016.
Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 20.10.2016 підтверджено, що одним із видів діяльності позивача є 16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння.
Оскільки виготовленню та реалізації брикетів передував довгий процес, пов`язаний з проходженням експертизи та отриманням відповідного дозволу, дохід, отриманий у 2016 році від цієї діяльності, виявився меншим, ніж витрати на орендну плату.
Судами також установлено, що між позивачем (підрядник) та ПАТ "Джій Ті Інтернешел Україна" (замовник) було укладено договори підряду від 19.01.2015 №Ч/2015-1, від 14.01.2016 №Ч/2016-1, предметом яких є виконання будівельних та ремонтних робіт на території замовника; виготовлення виробів з металу та інших матеріалів за технічними вимогами замовника; інших робіт, найменування яких узгоджується сторонами в додатках (специфікаціях) до цього договору, що є невід`ємною частиною цього договору.
На підтвердження здійснення цих господарських операцій позивачем надано до суду специфікації, акти виконаних робіт, податкові накладні, банківські виписки.
На підтвердження купівлі (поставки) будівельних матеріалів позивачем надано до суду договори поставки №13 від 04.01.2016, укладений з ФОП ОСОБА_2, №2 від 01.01.2016, укладений з ТОВ "Аква Центр", №01/01 від 02.01.2016, укладений з ФОП ОСОБА_3, договори купівлі-продажу №14033 від 03.01.2014, укладений з ФОП ОСОБА_4, №ІН-2016 від 04.01.2016, укладений з МП "Інтер`єр", договір №СІ-2015 від 23.01.2015, укладений з ТОВ "Світ інструментів 2009", накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, а також обороти по рахунках.
На під