ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 січня 2025 року
м. Київ
справа № 817/757/18
касаційне провадження № К/9901/6615/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19.07.2018 (суддя Махаринець Д.Є.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Запотічний І.І., Сапіга В.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бімол" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бімол" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 27.02.2018 №0001301401, №0001311401, №0001321404.
Обґрунтовуючи вимоги в частині збільшення платнику сум грошового зобов`язання з податку на прибуток позивач послався на безпідставність виключення контролюючим органом зі складу собівартості готової продукції (сиру сичужного та казеїну технічного) вартості напівфабрикату для виготовлення такої продукції (молочних відвійок). Позивач доводить, що при формуванні собівартості продукції позивачем повністю дотримані вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО №16 "Витрати", у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), вимоги технічних умов, стандартів на відповідну продукцію та вимоги внутрішньої технологічної документації, а тому вважає необґрунтованими висновки відповідача про заниження ним фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 на 10075700,00 грн.
Також позивач вважає безпідставними висновки контролюючого органу про заниження ним грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 618569,00 грн за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 з підстав реалізації ним готової продукції (масла "Селянське") за цінами, що є нижчими собівартості готової продукції та нижчими за ринкові. Посилається на дотримання ним положень пункту 188.1 статті 188, підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Позивач доводить необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення ним пунктів 2.11, 3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа. Вказує, що у нього наявні необхідні документи про проведення готівкових розрахунків.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 19.07.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення Управління від 27.02.2018 №0001301401, №0001311401, №001321404.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що при формуванні собівартості казеїну технічного та сиру сичужного позивачем дотримані вимоги П(С)БО №16 "Витрати" щодо формування такої собівартості. Суди дійшли висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про реалізацію позивачем масла "Селянського" за цінами, що є нижчими собівартості виготовленої продукції, внаслідок чого контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення платником вимог статей 185, 187, 188 ПК України та донарахування йому податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Також суди зазначили про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення Товариством пунктів 2.11, 3.1 Положення №637 в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182,00 грн з огляду на наявність у позивача документів про проведення готівкових розрахунків.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, зазначає, що суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу стосовно: реалізації платником товарів за ціною, меншою від собівартості виготовлених товарів, з підстав недотримання позивачем при формуванні собівартості казеїну технічного та сиру сичужного вимог П(С)БО №16 "Витрати" щодо формування такої собівартості. Скаржник вказує про реалізацію позивачем масла "Селянського" за цінами, що є нижчими собівартості виготовленої продукції, внаслідок чого ним порушені вимоги статей 185, 187, 188 ПК України. Зауважує про неврахування судами порушення позивачем вимог пунктів 2.11, 3.1 Положення №637 в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182,00 грн.
Позивач у відзиві на касаційну скарг, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.04.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та ухвалою від 21.01.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 22.01.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом діяльності Товариства є перероблення молока, виробництво масла та сиру.
Контролюючим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 13.02.2018 №467/17-00-14-01/32413662 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 1813626,00 грн, у тому числі за 2 - 4 квартали 2016 року в сумі 301922,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 1511704,00 грн;
підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 618569,00 грн;
пунктів 2.11, 3.1 Положення №637 в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.02.2018:
№0001301401, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2267033,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1813626,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 453407,00 грн;
№0001311401, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 927854,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 618569,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 309285,00 грн;
№0001321404, яким до платника застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 23182,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній відповідачем у касаційній скарзі частині, Верховний Суд виходить із такого.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0001301401, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2267033,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1813626,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 453407,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Вказане податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом за порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 1813626,00 грн.
За висновками акта перевірки, в процесі переробки підприємством молока утворюються зворотні відходи (відвійки), які в подальшому використовуються на виробництво казеїну технічного та сиру сичужного. Зазначені зворотні відходи (відвійки) відображались платником на рахунку обліку 25 "Напівфабрикати" тільки в кількісному виразі та не оцінювались. На думку контролюючого органу, підприємством самостійно не зменшено виробничу собівартість виготовленої продукції на вартість таких зворотніх відходів (відвійок), отриманих у процесі виробництва. Як наслідок, відповідач прийшов до висновку про заниження позивачем на вартість таких відходів фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 в сумі 10075700,00 грн та порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, у редакції, чинній до 01.01.2017, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма №2). Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток.
Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. Кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 Закону №996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 2 статті 6 Закону №996-XIV передбачено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
П(С)БО №16 "Витрати" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО №16 "Витрати" витрати відо