ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 січня 2025 року
м. Київ
справа № 815/3137/17
касаційене провадження № К/990/26480/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Єщенко О.В.; судді - Крусян А.В., Яковлєв О.В.)
у справі № 815/3137/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові Бізнес Погляди"
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Нові Бізнес Погляди" (далі - ТОВ "Нові Бізнес Погляди"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням зміни позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 22 лютого 2017 року № 0002401408, від 22 лютого 2017 року № 0002391408, від 08 червня 2017 року № 001285, від 08 червня 2017 року № 001289.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 08 червня 2017 року № 001285 в частині збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 89984,66 грн, від 08 червня 2017 року № 001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн за 2015 рік, 7410815,00 грн за 2016 рік. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Верховний Суд постановою від 13 вересня 2022 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а справу направив на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
За наслідками нового розгляду справи П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 лютого 2023 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову.
ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
При цьому наголошує на тому, що сама собою наявність документів у позивача не є безумовним доказом реальності господарських операцій, особливо якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій.
Також зазначає, що оспорювані витрати на придбання активів здійснені платником за відсутності розумної економічної причини (ділової мети).
Крім того, звертає увагу на те, що в матеріалах справи міститься розрахунок пені за порушення ТОВ "Нові Бізнес Погляди" статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 185/94-ВР), а тому в суду апеляційної інстанції була можливість здійснити розрахунок застосованих до платника штрафних санкцій за невиконання зобов`язань у сфері зовнішньоекономічної діяльності з Kids Play Design Sp.z.o.o.
Верховний Суд ухвалою від 31 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
03 жовтня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Нові Бізнес Погляди" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, у тому числі з оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за період з 01 вересня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт від 01 лютого 2017 року № 26/15-32-14-09/34980457.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 192, пункту 198.3, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: неправомірним віднесенням до фінансових витрат нарахованих відсотків за кредитним договором від 05 серпня 2008 року, укладеним з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, оскільки останні не можуть бути визнані зобов`язаннями з огляду на ненадання документів, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року; безпідставним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю "НЕВА ТРАНС", консультаційних та маркетингових послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрлайнгруп", Товариства з обмеженою відповідальністю "Грінавто", Товариства з обмеженою відповідальністю "Гранд Юнісон Груп", Товариства з обмеженою відповідальністю "АПБС", консультаційних послуг у галузі нерухомості в ANKUS LIMITED, DGL GROUP LLC, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, Акіта Адвісору СРЛ, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД, PREMIUM ADVISORY SRL в силу відсутності в актах приймання-передачі робіт/послуг змісту та обсягу проведених господарських операцій, що позбавляє можливості встановити, в чому полягала сутність виконаних робіт (наданих послуг), одиницю виміру результатів проведених робіт (наданих послуг), розумну економічну причину (ділову мету); порушенням порядку нарахування та утримання податку, несвоєчасною сплатою податку з доходу нерезидента за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4, оскільки виплата проводилася не безпосередньо виконавцю послуг - KIDʼS PLAY DESIGN POLSKA Z OGRANICZONA ODPOWLEDZIALNOSCIA, а посередникам щодо такого доходу, тому така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ТОВ "Нові Бізнес Погляди" статті 2 Закону № 185/94-ВР, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Декрет № 15-93) з огляду на порушення граничних строків розрахунків, недекларування валютних цінностей, доходів та майна, невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL, Kids Play Design Sp.z.o.o.
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 22 лютого 2017 року № 0002431408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 340,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002421408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 586485,55 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002411408, згідно з яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002401408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 680,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002391408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1639449,20 грн; від 08 червня 2017 року № 001285, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4329889,00 грн за основним платежем та 2164945,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 08 червня 2017 року № 001289, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн за перший квартал 2016 року, в розмірі 24173820,00 грн за перший - другий квартали 2016 року, в розмірі 31874622,00 грн за перший - третій квартали 2016 року.
Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС в Одеській області названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судами з`ясовано, що 05 серпня 2008 року між позивачем, MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, в якості організатора кредиту, офшорного довірчого керуючого та кредитного агента, Відкритим акціонерним товариством "МОРСЬКИЙ ТРАНСПОРТНИЙ БАНК", в якості українського агента із забезпечення та обслуговуючого банку, CENTRAL INVEST CYPRUS LIMITED, я якості кіпрського контрагента за договорами хеджування, укладено кредитний договір на суму 60000000,00 Євро із датою повернення інвестиційної кредитної лінії 18 грудня 2014 року.
Оскільки платником до перевірки не надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року, то відповідач вважав, що нараховані відсотки за розглядуваним кредитним договором не можуть бути визнані зобов`язаннями відповідно до статті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого витрати на сплату процентів за користування отриманим кредитом не відносяться до фінансових витрат.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що вказаний кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований у Національному банку України, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту.
На час судового розгляду справи відбулася реєстрація змін до кредитного договору, якими строк погашення кредиту подовжено до 30 листопада 2022 року.
Відтак, нараховані та сплачені позивачем проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну фінансові витрати, з чим також погодився Верховний Суд у постанові від 13 вересня 2022 року, направляючи цю справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В той же час, Верховний Суд зазначив, що вказане дає підстави для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн за 2015 рік, 7410815,00 грн за 2016 рік, проте в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001289 суд апеляційної інстанції, на переконання Суду, визнав правомірним без належного мотивування причин цього.
За правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Більш того, вимоги частини четвер