ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 січня 2025 року
м. Київ
справа № 280/3821/24
адміністративне провадження № К/990/43497/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року, ухвалене суддею Прасовим О. О., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, прийняту у складі колегії суддів Олефіренко Н. А. (суддя-доповідач), Лукманової О. М., Дурасової Ю. В., у справі № 280/3821/24 за позовом Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Запорізького окружного адміністративного суду звернулося Публічне акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго" (далі - позивач, скаржник) з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо нарахування позивачеві пені по податку на додану вартість у загальному розмірі 10 029 849,57 грн, зокрема: з 23.07.2021 по 29.10.2021 на суму 1 784 033,65 грн, з 07.07.2023 по 29.12.2023 - 3 099 010,05 грн; з 05.01.2024 по 29.03.2024 - 5 146 805,87 грн;
- зобов`язати відповідача внести зміни до інтегрованої картки позивача шляхом виключення з неї операцій по нарахуванню пені з податку на додану вартість у загальному розмірі 10 029 849,57 грн, зокрема: з 23.07.2021 по 29.10.2021 на суму 1 784 033,65 грн; з 07.07.2023 по 29.12.2023 - 3 099 010,05 грн; з 05.01.2024 по 29.03.2024 - 5 146 805,87 грн.
Позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що нарахування пені здійснено без прийняття окремого податкового повідомлення-рішення, що суперечить вимогам податкового законодавства.
Так, позивач стверджує, що 23 травня 2020 року набув чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким внесено зміни до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та визначено, що пеня є видом грошового зобов`язання платника податків.
При цьому, згідно з пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платникові податку може бути визначено виключно шляхом ухвалення податкового повідомлення-рішення. Відповідно, оскільки з 23 травня 2020 року пеня набула статусу грошового зобов`язання, то її нарахування можливе тільки шляхом ухвалення податкового-повідомлення-рішення, тоді як у спірних правовідносинах пеня нарахована без прийняття окремого індивідуального акта.
Крім того, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачають, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Отже, пеня, нарахована у період з 23.07.2021 по 29.10.2021 підпадає під дію мораторію на нарахування пені, а тому також підлягає виключенню з картки платника податків.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, позовну заяву у частині вимог за період з 23.07.2021 по 23.10.2023 на суму 3410283,33 грн залишено без розгляду у зв`язку з пропущенням строку звернення до суду.
Щодо решти позовних вимог рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
Уважаючи правомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що між сторонами відсутній спір щодо фактичних обставин справи та калькуляцій сум, а існує лише спір щодо вибору і застосування норм матеріального права до спірних правовідносин, зокрема щодо порядку нарахування пені.
Дослідивши доводи позивача щодо необхідності нарахування пені виключно шляхом ухвалення окремого рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що положення податкового законодавства не передбачають обов`язку контролюючого органу приймати та надсилати платнику податків окреме рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Станом на 23 липня 2021 року в інтегрованій картці платника з податку на додану вартість Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" обліковувався податковий борг 639 133 239,72 грн, зокрема за самостійно задекларованими податковими зобов`язаннями згідно з податковими деклараціями з податку на додану вартість та за грошовими зобов`язаннями, донарахованими контролюючим органом за результатами перевірок, у загальному розмірі 558 325 36,06 грн, а також пені 80 807 875,66 грн.
У період з 26.10.2023 по 26.04.2024 при погашенні позивачем податкового боргу йому автоматично був проведений розрахунок пені на загальну суму 6 619 566,24 грн, що відображено в його інтегрованій картці платника податку по податку на додану вартість.
Не погоджуючись з діями податкового органу щодо нарахування пені, Публічне акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго" звернулося до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Публічне акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго", посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 у редакції після 23 травня 2020 року у взаємозв`язку зі статтею 58 Податкового кодексу України.
Позивач акцентує увагу, що податковий орган здійснив нарахування пені без прийняття окремого податкового повідомлення-рішення, що суперечить вимогам чинного законодавства.
Доводи скаржника є аналогічними до підстав позову та стосуються того, що з 23 травня 2020 року пеня є різновидом грошового зобов`язання, тоді як норми Податкового кодексу України визначають, що грошове зобов`язання може бути нараховано виключно шляхом формування податкового повідомлення-рішення. Відповідно, нарахування пені також має здійснюватися шляхом ухвалення податкового повідомлення-рішення, а у спірних правовідносинах контролюючий орган порушив процедуру нарахування пені, оскільки лише відобразив її в інтегрованій картці без ухвалення окремого індивідуального акта.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, у якому заперечує її доводи та просить залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.
Відповідач зазначає, що наявна усталена судова практика, згідно з якою пеня на підставі пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України нараховується в обов`язковому порядку і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових індивідуальних актів, в тому числі й податкових повідомлень-рішень.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів установила, що перевірці підлягають висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності дій податкового органу щодо нарахування пені шляхом внесення відповідних сум до інтегрованої картки без обов`язкового ухвалення податкового повідомлення-рішення. Висновки судів попередніх інстанцій стосовно інших обґрунтувань позову не визначені як підстави касаційного оскарження, з огляду на що не перевіряються.
Як вже було зазначено вище, позивач наполягає, що з 23 травня 2020 року пеня прирівняна до грошового зобов`язання в розумінні підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а відтак, на його переконання, нарахування пені можливе виключно за процедурою, передбаченою для визначення грошових зобов`язань, тобто шляхом ухвалення окремого податкового повідомлення-рішення. Такий висновок позивач робить, посилаючись на нову редакцію підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, якою до поняття "грошове зобов`язання платника податків" було додано словосполучення "та пеня".
Згідно з підпунктом 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковим повідомленням-рішенням є письмове рішення контролюючого органу про обов`язок платника сплатити суму грошового зобов`язання, визначену цим органом у випадках, передбачених ПК України та іншими законодавчими актами.
Тобто основне призначення податкового повідомлення-рішення - зафіксувати або донарахувати безпосередньо суму податку, збору або іншого обов`язкового платежу, яку платник податків не визнав добровільно або щодо якої наявний спір чи необхідність уточнення.
Зі свого боку, відповідно до положень підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України пеня визначається як сума відсотків, нарахованих на несплачені (прострочені) у встановлені строки податкові зобов`язання, штрафні санкції тощо.
За приписами статті 129 ПК України пеня нараховується автоматично, починаючи з першого робочого дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання або за останнім днем відстрочення/розстрочення такого зобов`язання.
Тобто правова природа пені полягає у компенсації наслідків несвоєчасної сплати вже існуючого та узгодженого грошового зобов`язання, а не у безпосередньому визначенні сум такого грошового зобов`язання.
Підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції до 23.05.2020 надає таке визначення поняттю "грошове зобов`язання платника податків" - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" № 466-IX від 16 січня 2020 року, який набрав чинності 23 травня 2020 року, підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України доповнив словами "та пеня".
Отже, перелік складових грошового зобов`язання у підпункті 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України можна умовно поділити на 3 частини:
1) податкове зобов`язання та/або інші зобов`язання, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи;
2) штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи;
3) санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Законодавець в оновленій редакції підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України відокремлено передбачив включення до видів грошового зобов`язання санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пені, при цьому використавши єдину синтаксичну конструкцію "… а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня". Така побудова речення свідчить про нерозривний зв`язок пені з санкціями за правопорушення, які виникають у процесі здійснення зовнішньоекономічної діяльності.
З аналізу зазначеної норми слідує, що санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня винесені в тексті норми права окремо після загальної згадки про податкові зобов`язання й фінансові санкції. Тобто законодавець прагнув підкреслити їх специфіку.
В аналізованій нормі не вжито розділові знаки чи окремі уточнення, які би вказували на універсальне поширення поняття "пеня" на всі без винятку випадки її нарахування. Навпаки, системне тлумачення поняття "грошове зобов`язання" підтверджує, що пеня розглядається саме в контексті санкцій за порушення правил зовнішньоекономічної діяльності, з огляду на особливу природу таких операцій та їх правове регулювання. У такий спосіб законодавець визначив конкретний вид санкцій за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності - пеню, стягнення якої, до того ж, передбачено Законом України "Про валюту і валютні операції".
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що пеня у цьому випадку залишилася фактично з`єднаною із санкціями за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності єдиною граматичною конструкцією, з урахуванням чого можна дійти висновку, що в оновленому підпункті 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України пеня згадується саме в контексті санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Таким чином, пеня, що нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, визнається окремим видом грошового зобов`язання, для визначення якого контролюючий орган зобов`язаний приймати податкове повідомлення-рішення.
Натомість пеня, нарахована за статтею 129 ПК України у зв`язку з несвоєчасною сплатою податкового боргу, не розглядається як грошове зобов`язання, а тому не пеня не повинна формуватися через процедуру ухвалення відповідного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, правильними є висновки судів попередніх інстанцій, що положення законодавства не передбачають обов`язку контролюючого органу щодо необхідності прийняття та надсилання платнику податків окремого рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на зазначене, керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд