ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 810/2392/18
касаційне провадження № К/9901/13182/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтеграл Сістемс" (далі - Товариство) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019 (головуючий суддя - Карпушова Л.В., судді - Губська Л.В., Епель О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтеграл Сістемс" до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 18.04.2018 № 0011451414 та № 0011441414.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, укладеним з ТОВ "Армматех Буд", що пов`язані із його господарською діяльністю, які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів, з урахуванням того, що ТОВ "Армматех Буд" було належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником на додану вартість та мало відповідну ліцензію на провадження господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 03.08..2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що вироком Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального України, в мотивувальній частині якого вказано, що не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов`язану з торгівлею товарами (виконанням робіт, наданням послуг), зафіксовану у статутних документах ТОВ "Арматех Буд", усвідомлюючи протиправний характер запропонованих йому дій як майбутнього засновника та власника вказаного підприємства, ОСОБА_1, перебуваючи в червні 2015 року у м. Києві, погодився на пропозицію невстановленої особи придбати ТОВ "Арматех Буд" з метою прикриття незаконної діяльності. Вказані обставини свідчать про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Арматех Буд" фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарським договором.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним та ТОВ "Арматех Буд", що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, оскільки необхідність укладення договорів із ТОВ "Арматех Буд" була зумовлена необхідністю виконання позивачем своїх зобов`язань перед ТОВ "Механічний завод "Сонет" та ТОВ "Енерго Інвест" (зобов`язання за якими були виконані). Також, Товариство посилається на те, що на час укладення договорів із ТОВ "Арматех Буд" зазначений контрагент був належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником податку на додану вартість, мав відповідну ліцензію на провадження діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури, з терміном дії з 30.03.2015 по 30.03.2018 (яка не була припинена чи анульована протягом всього строку її дії), в Єдиному державному реєстрі судових рішень була відсутня будь-яка інформація щодо кримінального провадження стосовно діяльності ТОВ "Арматех Буд" з питань здійснення останнім фіктивної підприємницької діяльності. Крім того, скаржник посилається на те, що у мотивувальній частині вироку Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к наведено перелік підприємств реального сектору економіки, на користь яких ТОВ "Арматех Буд" виписувало первинні фінансово-господарські документи, фактичне не здійснюючи купівлю-продаж товарів (робіт, послуг), тобто надавало послуги з мінімізації податкових зобов`язань, при цьому Товариство у цьому переліку відсутнє, тоді як відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 12.04.2018 у справі № 826/1571/16, вирок може слугувати підтвердженням нереальності господарських операцій між платником та контрагентом тільки якщо він містить посилання саме на ці операції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.05.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Управління у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 17.12.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 18.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Арматех Буд" за період з 01.01.2016 по 29.02.2016, результати якої оформлені актом від 23.03.2018 № 209/10/10-36-14-14/37851081, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством був занижений податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 25581,00 грн. (у тому числі: за січень 2016 року - 14015,67 грн., за лютий 2016 року - 11565,40 грн.) та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, за січень 2016 року на 4751,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство (покупець, замовник) неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях, здійснених з ТОВ "Арматех Буд" (продавець, виконавець) згідно договору поставки № 02/16 від 18.02.2016 та договорів субпідряду № 09112015 від 09.11.2015 та № 01012016 від 04.01.2016, оскільки: надані Товариством до перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснених господарських операцій з вказаним контрагентом (підписані від імені ТОВ "Арматех Буд" директором ОСОБА_1 ) не можна вважати належно оформленими, оскільки: згідно реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва щодо ТОВ "Арматех Буд" внесено запис 14.11.2015 про те, що підприємство зареєстровано (перереєстровано) у органах державної реєстрації фізичною особою з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим оссобам або таким особам, які не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про нереальність господарських операцій між Товариством та зазначеним контрагентом.
На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.04.2018: № 0011451414, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 25581,00 грн. - за основним платежем та на 6396,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0011441414, яким зменшило Товариству суму від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за січень 2016 року на 4751,00 грн.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою викорис