ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 805/500/17-а
адміністративне провадження № К/990/22937/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Янушак О.М.,
представник відповідача - Моткова Н.В.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 (суддя Зеленов А.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 (судді: Сіваченко І.В. (головуючий), Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.) у справі №805/500/17-а за позовом Приватного акціонерного товариства "АПК-Інвест" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "АПК-Інвест" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.10.2016 № 0001651201, №0001221202, № 0001231202, № 0000321401, № 0000301302.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на підставі податкової інформації щодо його контрагентів, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентами, враховуючи той факт, що контролюючим органом не належним чином проаналізовано наявність усіх первинних документів, що підтверджують реальність вказаних операцій. Вказував на те, що правомірність включення сум податку на додану вартість (ПДВ) до складу податкового кредиту підтверджена фактичним отриманням товарів та послуг, підтвердженням руху активів внаслідок отримання товару/послуг. Крім того, Товариство не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020, позов Товариства задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202, №0000321401, в іншій частині позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду від 15.06.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України задоволено частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202 та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0000321401 рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 змінено в мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за наслідками спірних операцій з контрагентами, а саме не з`ясовано факту, чи справді товарно - матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документів контрагентів; не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у них участь, не допитано відповідних осіб як свідків; не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим; не досліджено і технічну можливість контрагентів платника виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо.
5. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024, позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202.
6. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами (видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, тощо), які відповідно до приписів статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій, а отже позивачем правомірно включено до витрат, що враховуються у фінансовому результаті до оподаткуванні, кошти сплаченні контрагентам за придбаний товар та сформовано податковий кредит з ПДВ за такими господарськими операціями. Також під час розгляду справи в суді першої інстанції були допитані у якості свідків як працівники позивача, так і підприємств - контрагентів директора ТОВ "Баярд Дон", ТОВ "АСНБ", ТОВ "МІД ІДЕАЛ ГРУП", які підтвердили факт проведення господарських операцій, наявність матеріальних та трудових ресурсів для постачання відповідних товарів та послуг підприємству позивача, повідомили яким чином були налагоджені господарські зв`язки.
Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів недійсності спірних правочинів чи доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, які б свідчили про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, тощо.
Суди також не взяли до уваги посилання контролюючого органу на вироки Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська у справі № 201/4704/16-к та Краматорського міського суду Донецької області у справі № 234/2776/18, оскільки такі не містять відомостей, які б свідчили про здійснення платниками, щодо яких прийняті такі вироки, нереальної господарської діяльності з позивачем, судові рішення не містять жодного аналізу взаємовідносин позивача та контрагентів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
8. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 06.10.2016 № 908/05-16-12-01/34626750, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "АПК-ІНВЕСТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям за період з 01.10.2014 по 29.02.2016 щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податків, зборів та інших платежів при проведенні фінансово-господарської діяльності та при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин за період з 01.01.2014 по 29.07.2016 з ТОВ "Ренесанс Славія Інвестмент", під час якої було виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- п. 44.1 с.44, п.44.2 ст.44, пп 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пп 138.3.2 п.138.2 ст. 138, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 19684171 грн та занижено суму податку на прибуток в розмірі 2636487 грн;
- п.п.14.1. 36 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 591 грн;
- п.п.14.1. 36 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201, п.п.209.2, п.п.209.18 ст.209 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено сума податку на додану вартість на загальну суму 85434936 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ПП "ОРІМ", ТОВ "Баярд Дон", ТОВ "Агроолімп", ТОВ "УТФ "Експорт", ТОВ"Сервіс Центр Постач", ТОВ "Фреш Поінт", Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, ТОВ "Неопал", ТОВ "Продюит Агриколь", ТОВ "АСНБ", ТОВ "ЕКО Лідер", ТОВ"МІТ ІДЕАЛ ГРУП", ТОВ "ТД "Агротех", ТОВ "Агрохолдінг "КІМ", ТОВ "Ю.Т.К.", ТОВ"Сінтегро", ТОВ "ІТС-торг", ТОВ "Славгазсервіс", ТОВ "МІГА-76", ТОВ"Дональфапринт", ТОВ "Прод-тор", ТОВ "Євро Агро Дистрибюшн", ТОВ "Дилайт Трейд", ТОВ "Ренесанс Славія Інвестмент" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки надані позивачем товарно - транспортні накладні (ТТН) містять недоліки в заповненні (по деяким контрагентам не заповнено розділ "вантажно - розвантажувальні операції", не зазначено дату отримання товару вагарем, не зазначено час прибуття, вибуття, простою), до перевірки не було надано документів щодо якості придбаних товарів, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС та податкової інформації, наданої контролюючи органами, встановлено, що контрагенти не здійснюють господарської діяльності та функціонують лише для формування неправомірної податкової вигоди у "покупців", відсутність у вказаних контрагентів достатніх трудових та матеріально - технічних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій, контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016:
- № 0001651201, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 20 452 825 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 8 544 084 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 11 908 741 грн.
- № 0001221202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2 570 629 грн;
- № 0001231202, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 19 684 171 грн.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ПП "ОРІМ", ТОВ"Баярд Дон", ТОВ "Агроолімп", ТОВ "УТФ "Експорт", ТОВ "Сервіс Центр Постач", ТОВ"Фреш Поінт", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, ТОВ"Неопал", ТОВ "Продюит Агриколь", ТОВ "АСНБ", ТОВ "ЕКО Лідер", ТОВ "МІТ ІДЕАЛ ГРУП", ТОВ "ТД "Агротех", ТОВ "Агрохолдінг "КІМ", ТОВ "Ю.Т.К.", ТОВ "Сінтегро", ТОВ"ІТС-торг", ТОВ "Славгазсервіс", ТОВ "МІГА-76", ТОВ "Дональфапринт", ТОВ "Прод-тор", ТОВ "Євро Агро Дистрибюшн", ТОВ "Дилайт Трейд", ТОВ "Ренесанс Славія Інвестмент" на підставі договорів поставки, купівлі - продажу та надання послуг (маркетингових, перевезення, охорони та ін.)
Судами встановлено, що позивачем в підтвердження виконання вказаних договорів було надано копії документів, а саме: договори, видаткові та податкові накладні, специфікації, платіжні доручення про оплату товару, акти звірки взаємних розрахунків, товарно-транспортні накладні, відомості про вантаж, приходні накладні, оборотно-сальдові відомості, журнал визначення якості сировини, журнал вагаря, книги "Виробництво" по комбікормовому заводу, акти виконаних робіт, акти наданих послуг, додатки до актів наданих послуг - звіт, акти звірки, акти відхилень по якості та кількості продукції, розрахунки до залікової ваги, посвідчення якості, ветеринарні свідоцтва, довідки про виробітку комбікормів.
Також встановлено, що придбаний товар позивачем використаний у власній господарській діяльності (при виробництві комбікормів та відгодівлі тварин, для обладнання м`ясокомбінату.)
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 13.02.2020 у справі № 826/10205/16, від 21.05.2020 по справі №802/1744/16-а, від 23.07.2020 по справі №820/6440/16, від 19.05.2020 у справі №825/389/17, від 30.11.2018 у справі №825/1528/16, від 27.07.2020 у справі №824/843/16-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 07.05.2020 у справі №815/6602/15, від 30.08.2019 у справі №2а-12436/11/2670, від 16.04.2020 у справі №810/734/17, від 16.04.2020 у справі №520/1536/19, від 31.03.2020 у справі 3824/434/15, від 10.03.2020 у справі №640/1073/19, від 14.05.2019 у справі №825/3990/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 25.09.2019 у справі №823/530/15, від 06.06.2019 у справі №807/2202/15, що свідчить про неправильне застосування норм права п.п.14.1.36 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202,п.14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.3.2 п. 138.2 ст. 138, пп.140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст.201, пп.209.2, пп. 209.18 ст.209 Податкового кодексу України.
Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил формування складу доходів позивача та податкового кредиту.
Так, проведеною перевіркою встановлено нереальність здійснення фінансово - господарських операцій позивача з контрагентами, у зв`язку з чим первинні документи, які посвідчують такі операції не мають сили первинних документів, і як наслідок позивачем неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкові звітність на підставі таких первинних документів.
Відповідач вказує, що формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.
Судами також, на переконання контролюючого органу, не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме щодо ненадання документів щодо якості товару, не підтвердження транспортування товарів з огляду на неналежне оформлення товарно - транспортних накладних, відсутність необхідних трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності контрагентами. Крім того, суди попередніх інстанцій під час ухвалення судових рішень в порушення приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не враховано та не надано належної оцінки наявності обвинувальних вироків судів, які набрали законної сили, щодо контрагентів позивача, зокрема, вирок від 06.11.2018 у справі №234/2776/18 та вирок від 14.04.2016 у справі №201/4704/16-к, як і не враховано судами наявність відкритих кримінальних проваджень, в яких фігурантами є також контрагенти позивача.
11. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис".
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення г