ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 280/6238/19
адміністративне провадження № К/990/32827/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року (суддя Бойченко Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №280/6238/19 за адміністративним позовом Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№8)", правонаступником якого є Державне підприємство "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115" (далі - ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115", Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган), про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, №0011041306, №0011031306, №0011021306, №0010991306.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що зроблені податковим органом висновки в акті перевірки про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ "Пост-Тайм", ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані", - є безпідставними й такими, що спростовувалися наданими до перевірки документами.
Також позивач вважав такими, що не ґрунтуються на вимогах закону, твердження контролюючого органу щодо обов`язку у Підприємства здійснити нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями зі списання посівів сільськогосподарських культур, оскільки позивач доводив, що такі операції пов`язані з господарською діяльністю суб`єкта господарювання.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2021 року позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року №0006651416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3923945,75 грн (з яких основний платіж - 3139156 грн та штрафні (фінансові) санкції - 784789,75 грн), №0006621416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 3531550 грн (з яких основний платіж - 2825240 грн та штрафні (фінансові) санкції - 706310 грн), №0006631416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) в розмірі 11771835 грн (основний платіж). У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Сторони оскаржили вказане рішення в апеляційному порядку, позивач - в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а відповідач - в частині задоволених.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 22 листопада 2022 року апеляційну скаргу ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115" залишив без задоволення, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізький області - задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасував та прийняв нове рішення, яким ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115" відмовив у задоволенні позову в повному обсязі.
Верховний Суд постановою від 05 квітня 2023 року постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року скасував в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, а справу в цій частині направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року залишив без змін.
За наслідками повторного перегляду справи Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 20 червня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишив без задоволення. Апеляційну скаргу Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)" задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасував в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року, а саме: №0006651416, №0006621416, №0006631416 та прийняв в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги в цій частині задовольнив в повному обсязі. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області від 21 травня 2019 року №0006651416, №0006621416, №0006631416. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року - залишив без змін.
Не погоджуючись з рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволені позову повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржник зазначив пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами відсутності реального здійснення господарських операцій.
Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ "Пост-Тайм" відповідач пояснює, що ТОВ "Пост-Тайм" створено для проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді завищення витрат та необґрунтованого формування податкового кредиту з ПДВ, що підтверджується вироком Херсонського міського суду Херсонської області від 08 червня 2017 року, який набрав законної сили 11 липня 2017 року. Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ "Преміум Юкрейн" та ТОВ "Глобалторг Компані" відповідач покликається на ознаки нереальності здійснення операцій, а саме: відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції: відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал, незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей. Щодо нарахування грошових зобов`язань у зв`язку із списанням посівів, контролюючий орган акцентував увагу на тому, що суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про втрати посівних властивостей насіння озимого ячменю, покликався на докази, такі як: акти обстежень від 14 квітня 2016 року, 26 червня 2017 року, 12 жовтня 2017 року. Проте, такі докази у справі відсутні, і як наслідок відсутнє безпосереднє дослідження та надання їм оцінки, оскільки означені акти обстежень в матеріалах справи відсутні.
Верховний Суд ухвалою від 09 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416. Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог колегією суддів не переглядаються.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДФС України у період з 21 січня по 28 лютого 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "СГ Підприємство ДКВС України №8 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року. За результатами проведеної перевірки 07 березня 2019 року відповідачем складено акт №131/08-01-14-16/08680052.
Перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог чинного законодавства, а саме: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 916 000,00 грн; пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частин чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 (далі - Порядок №138), в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету, на загальну суму 12150000,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 (підпункт "г"), 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3304746,00 грн; пункту 119.2 статті 119, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 "б" статті 176 ПК України в частині подання не в повному обсязі відомостей за формою №1ДФ про суми доходів сплачених на користь платника податків; пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб на суму 49491,71 грн при виплаті заробітної плати вільнонайманим працівникам та на суму 26196,92 грн при виплаті грошового забезпечення атестованим працівникам; підпункту 1.4. пункту 161 підрозділу 10 розділу XX в частині несвоєчасного перерахування військового збору при виплаті заробітної плати вільнонайманим та атестованим працівникам у розмірі 2890,87 грн та 3324,93 грн відповідно.
На підставі встановлених перевіркою порушень 21 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято, серед іншого, податкові повідомлення-рішення:
- №0006621416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 3 645 000,00 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 2 916 000,00 грн, за штрафними санкціями - 729 000,00 грн;
- №0006631416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку у розмірі 12 150 000,00 грн;
- №0006651416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 4 016 393,75 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 3 213 115,00 грн, за штрафними санкціями - 803 275,75 грн.
Підстави позову, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, свідчить, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, посадові особи яких заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства та стосовно яких набрали законної сили вироки, а документи, складені за результатами таких операцій, підписані невідомими особами.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи частково позовні вимоги суди виходили з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ "Пост-Тайм", ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані". Також суди визнали безпідставним нарахування контролюючим органом зобов`язань за пунктом "г" пункту 198.5 ПК України за наслідками списання позивачем у 2016 та 2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, встановивши, що витрати, понесені позивачем на вирощування посівів, які в подальшому загинули, вчинені в межах його господарської діяльності.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Аналіз положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України свідчить, що платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Базою оподаткування визначено грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України), а звітним для цілей податку на прибуток періодом - календарний рік (п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України).
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до приписів пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до норм статі 1 Закону № 996-ХIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а "господарська операція" - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частини 1 та 2 статті 9 Закону № 996-ХIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно частиною 3 статті 9 Закону № 996-ХIV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями визначений постановою Кабінету міністрів України від 23.02.2011 №138 (далі - Порядок №138) на підставі ст. 29 Бюджетного кодексу України та статей 5 і 11-1 Закону України від 21.09.2006 №185-У "Про управління об`єктами державної власності".
Згідно з п.1 Порядку №138 частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку як підсумок суми чистого фінансового результату (прибутку) та суми капіталу в дооцінках, яка підлягає перенесенню до нерозподіленого прибутку, з урахуванням того, що до такою підсумку також може бути включена частка нерозподіленого прибутку або невикористаних фондів, утворених внаслідок розподілу прибутку в обсязі, визначеному рішенням органу управління, за наявності фінансових ресурсів у підприємства, у розмірі 75 відсотків.
Тобто, частина чистого прибутку визначається за результатами фінансово-господарської діяльності та розраховується за правилами бухгалтерського обліку.
Дослідженню судами попередніх інстанцій підлягали відносини позивача з його контрагентами ТОВ "Пост-Тайм", ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані".