ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 320/10611/22
адміністративне провадження № К/990/44471/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року (суддя Жук Р.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року (судді: Беспалов О.О. (головуючий), Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі № 320/10611/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дрім Агро Експорт" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Дрім Агро Експорт" (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ "Дрім Агро Експорт") звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 383 265,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717 було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Позивач зазначає, що листом за № 30/06 від 30.06.2022 повідомив ГУ ДПС у Київській області про те, що Товариство здійснювало господарську діяльність на територіях, що на час проведення перевірки є тимчасово окупованими, внаслідок чого відсутній доступ до частини документів. Проте при проведенні перевірки та складання акту за результатами такої перевірки, контролюючий орган у зв`язку з відсутністю частини документів (ТТН) дійшов висновку про не підтвердження відображених в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій з придбання транспортних послуг, одночасно поставивши під сумнів їх реальність, зазначивши про неможливість надання таких послуг постачальником ТОВ "ТО "Китайпром" та визнав незаконним дії платника податків, щодо формування податкового кредиту. Також позивач зазначив, що контролюючий орган у зв`язку з відсутністю документів щодо експлуатації транспортних засобів, дійшов передчасного висновку про не використання їх Товариством у господарській діяльності, внаслідок чого Товариство, не нарахувавши умовні податкові зобов`язання на суми податкового кредиту, занизило податкові зобов`язання. Щодо поважності причин ненадання частини документів позивач зазначив, що господарська діяльність Товариства на постійній основі здійснювалась в місті Пологи Запорізької області, для чого винаймалось офісне приміщення по АДРЕСА_1 та залучались місцеві трудові ресурси. На даний час місто Пологи Запорізької області перебуває в тимчасовій окупації. Документи, що не були надані до перевірки, знаходяться (знаходились) в орендованому приміщенні в АДРЕСА_1. Саме через цю причину вони не могли бути надані до перевірки, про що контролюючий орган був своєчасно повідомлений зазначеним листом № 30/06 від 30.06.2022.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 22.08.2022 № 67710717.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717, оскільки неможливість надання позивачем до перевірки первинних документів у повному обсязі, зумовлена тим, що такі документи знаходяться на тимчасово окупованій території, що є загальновідомим фактом та додатково підтверджено сертифікатом ТПП України, без прийняття контролюючим органом до уваги такої обставини. Крім того, позивачем було частково відновлено документи та надано їх до перевірки та до суду, що також спростовує висновки контролюючого органу про наявність підстав для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ у спірному періоді, що перевірявся.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Київській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року у справі № 320/10611/22 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Дрім Агро Експорт" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Київській області проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Дрім Агро Експорт" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за наслідками якого складено акт від 12.07.2022 № 3824/10-36-07-17/41435393.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено порушення платником податків пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 та пункту 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1 383 265,00 грн.
Листом ГУ ДПС у Київській області від 15.08.2022 №7767/12/10-36-07-15 за наслідками розгляду заперечень на вказаний акт перевірки висновки такого залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків викладених в акті перевірки ГУ ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717 яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на 1 383 265,00 грн за січень 2022 року відповідно до декларації від 16.02.2022 № 9033268672.
Рішенням ДПС України від 26.10.2022 № 13304/6/99-00-06-01-03-05 за наслідками розгляду скарги ТОВ "Дрім Агро Експорт" на податкове повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717 вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "Дрім Агро Експорт" відповідно до КВЕД 46.21 є виробництво оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Відповідно до договору оренди нежитлових приміщень від 30.12.2020 № 30/12/2020 позивач орендує у ОСОБА_1 нерухоме майно, що складається з частини будівлі площею 13.3 кв. м. у будівлі загальною площею 225.1 кв. м за адресою: АДРЕСА_1 . Одночасно з передачею в оренду приміщення орендареві надається право користування усією земельною ділянкою, на якій знаходиться приміщення, площа якої становить 1869 кв. м. Приміщення надається в оренду з метою його використання за цільовим призначенням, тобто для розміщення офісу ТОВ "Дрім Агро Експорт".
Факт прийому-передачі в оренду означеного приміщення підтверджується актом від 30.12.2020 прийому-передачі нежитлових приміщень за договором оренди нежитлових приміщень № 30/12/2020 від 30.12.2020. Позивачем подано до ГУ ДПС у Київській області повідомлення про об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП від 30.04.2020, в якому вказано зазначене приміщення.
Відповідно до повідомлень про об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП від 20.12.2021 та від 07.09.2021 позивачем зареєстровано автомобіль HYUNDAI SANTA FE та автомобіль AUDI A6 ALLROAD.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ "ТО "Китайпром" (виконавець) укладено договір про надання послуг від 04.01.2021 № ДП-04/01/2021, за умовами якого виконавець зобов`язується надавати вантажно-розвантажувальні послуги та/або послуги з перевезення вантажу (зернові, олійні культури і продукти їх переробки та інше) на території України на умовах, передбачених цим договором. Конкретний обсяг послуг та інші дані, необхідні для їх надання, вказуються в Заявці, що погоджується з виконавцем. Вартість послуг визначається сторонами окремо та фіксується в актах надання послуг до цього договору.
На підтвердження надання ТОВ "ТО "Китайпром" послуг згідно договору позивачем було надано до суду копії актів надання послуг з перевезення с/г культур із зазначенням реквізитів товарно-транспортних накладних, на підставі яких було здійснено перевезення с/г культур; акти надання послуг з погрузки. Крім того, позивачем долучено до матеріалів справи реєстр товарно-транспортних накладних за договором від 04.01.2021 № ДП-04/01/2021, укладеним з ТОВ "ТО "Китайпром", які містять наступні реквізити: найменування замовника (позивача), № авто, №ТТН, дати завантаження та розвантаження, вага вантажу, місце завантаження та розвантаження, номенклатура, відстань, тариф, сума без ПДВ, сума ПДВ.
ТОВ "ТО "Китайпром" виписано на адресу позивача податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 371 925,04 грн
Оплата наданих послуг здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, на підтвердження чого позивачем до суду було надано копії платіжних доручень.
Зі змісту вказаного акта перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 1 371 925,00 грн, зокрема, є ненадання позивачем під час перевірки товарно-транспортних накладних та інформації щодо здійснення навантажувальних/розвантажувальних робіт, журналу заїзду та виїзду автомобільного транспорту, журналу надходження вантажів (форма затверджена наказом Мінстату України від 21.06.1996 №193), журнал (відомості, картки) складського обліку по взаємовідносинам з ТОВ "ТО "Китайпром".
Крім того, зі змісту вказаного акта перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість слугувало також те, що позивачем не надано документи щодо експлуатації своїх транспортних засобів, що, на думку контролюючого органу, вказує на завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 11 340,00 грн.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу ОСОБА_1 на праві власності належить автомобіль HYUNDAI SANTA FE номер НОМЕР_1 .
Позивачем було подано до суду пояснення щодо податкового кредиту у сумі 11 340,00 грн, сформованого за операціями з обслуговування та ремонту ним своїх транспортних засобів, в яких зазначено, що документи, які не були надані до перевірки, знаходяться (знаходились) в орендованому приміщенні по АДРЕСА_1, про що відповідача було повідомлено під час проведення перевірки.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та ПП "Укрпалетсистем" (продавець) укладено договір поставки нафтопродуктів від 09.03.2021 №К-Ю-0321-115, за умовами якого продавець зобов`язується передавати (постачати) у власність покупця товар з АЗС, які працюють у системі безготівкових розрахунків з використанням пластикових карт, а покупець зобов`язується приймати у власність товар та оплачувати його вартість. Конкретний вид товару визначається по кожній картці окремо. Додатком до договору є заявки на оформлення, на корегування пластикових карт, акт передачі пластикових карт.
Відповідно до видаткових накладних від 30.09.2021, 31.12.2021, 31.01.2022 позивачем було придбано у ПП "Укрпалетсистем" бензин та скраплений газ. Оплата здійснена у порядку безготівкового розрахунку, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень.
Актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 29.10.2021 підтверджується надання позивачу контрагентом ТОВ "Агртехкомплект" послуг та виконання робіт з обслуговування авто. Позивачем було долучено до матеріалів справи таблицю обігу по обслуговуванню ПП "Укрпалетсистем" за період з 01.09.2021 по 31.01.2022 із зазначенням дат, місця кількості та виду палива/газу, отриманого позивачем Оплата здійснена у порядку безготівкового розрахунку, що підтверджується наданими суду копіями платіжних доручень.
Крім того, відповідно до видаткової накладної від 22.12.2021 позивачем придбано у ТОВ "Полігон-Авто" захист моторного відсіку. ТОВ "Полігон-Авто" виписало на адресу позивача податкові накладні. Оплата здійснена у порядку безготівкового розрахунку, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень. Відповідно до видаткової накладної від 01.09.2021 позивачем придбано у ФОП ОСОБА_2 автошини. Оплата здійснена у порядку безготівкового розрахунку, що підтверджується наданою суду копією платіжного доручення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень було неправильно застосовано положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вказує, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Згідно з положеннями підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 Податкового кодексу України застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
При цьому, відповідач наголошує, що за правилами встановленими підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях У країни, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Тобто, вказаними положеннями передбачено, що саме вчинення платником податків активних дій - подання до контролюючого органу повідомлення про втрату / неможливість вивезення первинних документів є єдиною підставою для запровадження такого мораторію, при цьому таке має містити обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Сам факт знаходження платника податків на відповідній території та неможливість вивезення / знищення первинних документів не є підставою для запровадження мораторію на проведення податкових перевірок.
Відповідач вказує, що позивачем у цій справі не було надано до суду доказів повідомлення контролюючого органу про неможливість пред`явлення первинних документів як до перевірки, так і під час її проведення.
Також відповідач зазначає, що обставини ненадання під час перевірки всіх первинних документів, позивачем не спростовані та ним не заперечуються, тоді як обставини ненадання посадовими особами платника податків документів відповідачу, що пов`язані з предметом перевірки, контролюючим органом зафіксовано, про що складено акт про не надання документів (надання не в повному обсязі документів (їх копій)) під час перевірки ТОВ "Дрім Агро Експорт" від 05.07.2022 № 268/10-36-07-17/41435393.
Крім того, відповідач звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки тому, де знаходиться бухгалтерська служба чи служба діловодства ТОВ "Дрім Агро Експорт" в яких відповідальні посадові особи позивача здійснювали та/або здійснюють діяльність щодо обробки первинних документів, складання та подання податкової звітності тощо, оскільки податковою адресою ТОВ "Дрім Агро Експорт", згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на момент здійснення перевірки є: АДРЕСА_2, а не АДРЕСА_1.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про те, що неможливість надання позивачем до перевірки первинних документів у повному обсязі, зумовлена тим, що такі документи знаходяться на тимчасово окупованій території, що є загальновідомим фактом та додатково підтверджено сертифікатом ТПП України. Судами зазначено, що позивачем вчинялися дії, направлені на відновлення втрачених документів, зокрема, шляхом звернення до контрагента - ТОВ "ТО "Китайпром", а всі первинні документи, надані позивачем, відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", містять відомості про господарські операції та підтверджують її здійснення, у зв`язку з чим у судів були відсутні підстави вважати, що спірні господарські операції є непідтвердженими. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що вже після проведення перевірки та прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення позивач скористався правом, передбаченим підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, на подання до відповідного контролюючого органу повідомлення щодо неможливості вивезення первинних документів. З урахуванням зазначеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2022 № 67710717.
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 200.4. статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа