ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 грудня 2024 року
м. Київ
справа №826/10529/18
касаційне провадження № К/9901/8107/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 (головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді - Беспалов О.О., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України, контролюючий орган), в якому просило:
визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 22.06.2018 №2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК;
зобов`язати ДФС України надати нову податкову консультацію на звернення Товариства від 30.05.2018 (вих. №А0163-18, вх. №41986/6) з урахуванням висновків суду;
встановити ДФС України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - десять днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі у випадку ухвалення судового рішення на користь.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, суперечить нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню. Позивач вважає, що у нього відсутній обов`язок зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального з огляду на те, що господарські операції позивача при виконанні договорів комісії та отриманні смарт-карт згідно з договорами поставки не передбачають здійснення реалізації пального.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27.09.2018 позов задовольнив повністю: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 22.06.2018 №2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК; зобов`язав ДФС України надати нову податкову консультацію на звернення Товариства від 30.05.2018 з урахуванням висновків суду; встановив ДФС України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - тридцять календарних днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивач не здійснює операції з фізичного отримання та відпуску пального, а є посередником між постачальником і покупцем пального (комітентом), не має при цьому власних автозаправних станцій, місць зберігання пального та інших об`єктів, то у нього відсутній обов`язок зареєструватися платником акцизного податку. Суд також застосував положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Суд вважав за можливим неоднозначне тлумачення положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України і тому дійшов висновку про можливість прийняття рішення на користь платника.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 20.02.2019 апеляційну скаргу ДФС України задовольнив, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач, виклавши у податковій консультації, висновок щодо застосування вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством України. Позивач здійснював продаж (реалізацію) палива з використанням смарт-карт, тому мав зареєструватись як платник акцизного податку.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції з підстав його правомірності і обґрунтованості.
Скаржник доводить, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, позивач фактично викладає обставини, з якими він не погоджується. Скаржник доводить, що він з метою обслуговування лізингових автомобілів від свого імені, але за дорученням і за рахунок його клієнтів в межах договорів комісії укладає договори поставки з постачальниками пального, за якими отримує смарт-картки на пальне, частина яких використовується у господарській діяльності позивача, а решта передається клієнтам для отримання пального на автозаправних станціях постачальників за договорами поставки, тому в нього не виникає обов`язку реєструватися платником акцизного податку на пальне.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.03.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 11.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до законодавства України, здійснює господарську діяльність з лізингу, здійснює операції з надання в оренду (оперативний лізинг) лізингоодержувачам автомобілів та легкових автотранспортних засобів.
Позивач 30.05.2018 надіслав до ДФС України звернення про надання індивідуальної податкової консультації (вх. № 41986/6) з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства України щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, зважаючи на відсутність переходу права власності на таке пальне за договорами постачання та договорами комісії та відсутності фізичного відпуску такого пального.
У зверненні позивач просив надати податкову консультацію з наступного питання: Чи повинна Компанія реєструватися як платник акцизного податку з реалізації пального для цілей СЕАРП та реєструвати акцизні накладні в ЄРАН, зважаючи на те, що Компанія виступає виключно посередником за комісійним договором з Клієнтами з придбання пального для адміністрування Орендованих автомобілів на весь строк їх лізингу з використанням смарт-карток Постачальників, а саме - надає у користування Клієнтам смарт-картки Постачальників для заправки Орендованих автомобілів та здійснює обслуговування таких смарт-карток без "реалізації пального" у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Відповідач у відповідь надіслав позивачу податкову консультацію від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, у якій прийшов до висновку, що позивач при здійсненні зазначених операцій відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України зобов`язаний зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального не пізніше ніж за три роботі дні до початку здійснення реалізації пального.
Не погоджуючись із вказаною консультацією контролюючого органу, вважаючи порушенням своїх прав з боку відповідача, позивач звернувся за захистом до суду.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваної податкової консультації, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від 27.09.2023 у справі № 804/4524/17, від 10.04.2024 у справі №826/6714/17.
Як установлено судами, позивач звернувся до контролюючого органу із проханням надати консультацію щодо можливого виникнення у нього обов`язку реєстрації платником акцизного податку на паливо.
Судами також встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ "Нафтотрейд Ресурс" (постачальник), укладено договір поставки партіями з використанням старт - карт від 01.02.2016 №08-0291, за умовами якого АЗС - автозаправна станція/комплекс користувача АЗС зі спеціально встановленим обладнанням - POS-терміналом, на якій здійснюється фактична передача товару покупцю (довіреній особі). Смарт-карта - технічний засіб отримання покупцем (довіреною особою) у власність згідно умов даного договору товарів. Смарт-карта не є платіжним засобом. Наявність смарт-карти дозволяє її пред`явнику фактично отримати товар на АЗС. Смарт-карті присвоюється ідентифікаційний номер. Товар (н) - нафтопродукти в асортименті, скраплений газ, а також супутні товари, поставка яких здійснюється з використанням смарт-карт. Довірена особа покупця (клієнт) - будь-яка особа, якій покупець передав смарт-карту і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню товарів з використанням смарт-карти від імені та за рахунок покупця. Сторони погоджуються вважати, що кожен, хто пред`являє смарт-карту є уповноваженим представником (повіреним) покупця на отримання товарів за цим договором, отримання чеків POS- терміналу, чеків РРО. Дії пред`явника смарт-карт в цілях даного договору визнаються діями покупця.
За умовами Розділу 2 цього договору, постачальник зобов`язується передавати у власність покупця (поставляти) товари, а покупець зобов`язується приймати у власність товари та оплачувати їх вартість на умовах, передбачених даним договором. Під партією товару сторони розуміють товари в кількості та асортименті, передані покупцю на умовах даного договору. Якість товарів повинна відповідати вимогам ДСТУ, ГСТУ, ТУУ та вимогам інших нормативних документів. Передача товарів покупцю здійснюється з використанням смарт - карт.
За умовами пунктів 3.1, 3.2 договору постачання товарів покупцю здійснюється постачальником (користувачем АЗС) на АЗС, шляхом використання встановленого на АЗС POS - терміналу, при умові: пред`явлення дійсної смарт-карти покупцем (довіреною особою), правильного введення ПІН - коду смарт - карти. Передача товарів покупцю (довіреній особі покупця) здійснюється лише за умови фактичної наявності товарів на АЗС на момент проведення транзакції. Передача покупцю нафтопродуктів в асортименті, скрапленого газу покупцю (довіреній особі покупця) здійснюється шляхом заправки транспортних засобів покупця (довіреної особи покупця) в кількості та асортименті, обраних покупцем (довіреною особою покупця) самостійно в межах добового (місячного) ліміту товарів, встановленого на смарт-карті. Підтвердженням фактичного отримання покупцем (довіреною особою покупця) товарів на АЗС в асортименті, кількості та ціни є чек POS-терміналу та/або чек РРО, що видається покупцю.
Відповідно до пункту 4.1 договору передача товарів покупцю здійснюється відповідно до цін, встановлених на АЗС на момент здійснення транзакції, якщо інший порядок формування ціни товарів не передбачений в окремих додатках (додаткових угодах) до даного договору.
В матеріалах справи міститься договір поставки товарів партіями з використанням смарт-карт від 01.02.2016 №08-02891, договори комісії від 29.03.2018 №35, від 02.10.2017 №31, контракт від 25.05.2017 №Р/26 (до угоди від 01.03.2017 №OL002203-ALD), контракт від 01.04.2016 №Р/17, договір поставки від 12.03.2008 №970.
Положеннями цих договорів не передбачено переходу права власності на пальне до позивача та подальшої передачі ним такого пального третім особам. Зокрема, за умовами договорів комісіонер не здійснює жодних дій, пов`язаних із переходом права власності на нафтопродукти, від власників товарів до комісіонера. Власником товарів залишається Нафтотрейдер до моменту їх відпуску комітенту. Поставка товару здійснюється покупцю на умовах Ex-Works (Інкотермс в редакції 2000 року) на АЗС (пунктах доставки), перелік яких є невід`ємною частиною цього договору.
Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни,