ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 грудня 2024 року
м. Київ
справа №420/11339/22
адміністративне провадження № К/990/14443/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/11339/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій і податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача Яковлєва О. В., суддів Єщенка О. В., Крусяна А. В.) від 20 березня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" (далі - ТОВ "РДС", Товариство, платник податків, позивач, скаржник) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, контролюючий орган, відповідач 1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган, відповідач 2), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати такі рішення контролюючих органів:
- рішення про застосування фінансових санкцій ГУ ДПС у Вінницькій області від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865, яким до платника податків на підставі статті 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в сумі 500 000 грн за здійснення господарської діяльності зі зберігання пального без ліцензії;
- податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року за № 0003980703, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафи у сумі 1 020 грн;
- податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року за № 0003990703, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, підпункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України застосовано штраф у сумі 1 000 000 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що оскаржувані рішення про застосування фінансових санкцій та податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню, оскільки висновки перевіряючих, зроблені під час проведення фактичної перевірки не відповідають реальним обставинам здійснення Товариством господарської діяльності (а саме строк оренди ТОВ "РДС" виробничих потужностей для виготовлення будівельних матеріалів (асфальтобетонних сумішей) за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 закінчився ще 15 лютого 2022 року, а тому з того часу Товариство не здійснювало господарську діяльність з використанням палива за вказаною адресою).
Крім того, позивач зауважив щодо відсутності у ГУ ДПС у Вінницькій області правових підстав для проведення фактичної перевірки на підставі наказу, оформленого без дотримання вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав на мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки, обмежившись лише посиланнями на загальні норми чинного законодавства.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Вінницькій області про застосування фінансових санкцій від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року № 0003980703.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року № 0003990703.
4. Окрім того, 10 листопада 2022 року Одеський окружний адміністративний суд ухвалив у порядку статті 252 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) додаткове рішення, яким задовольнив частково заяву представника позивача про розподіл судових витрат, присудив: стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Вінницькій області на користь ТОВ "РДС" витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн та витрати зі сплати судового збору в розмірі 3 721,65 грн; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ТОВ "РДС" витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн і витрати зі сплати судового збору в розмірі 3 721,65 грн.
5. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 березня 2023 року, задовольнивши апеляційні скарги відповідачів та водночас відмовивши у задоволенні апеляційної скарги позивача, скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та ухвалене до нього додаткове рішення від 10 листопада 2022 року, а натомість прийняв нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
6. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та залишити в силі вищезазначені судові рішення суду першої інстанції.
7. Ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. Від Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП та від ГУ ДПС у Вінницькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, де відповідачі зазначали про відсутність підстав для врахування посилань позивача на не дотримання ГУ ДПС у Вінницькій області встановленої законодавством процедури при призначенні фактичної перевірки, оскільки наказ від 14 червня 2022 року № 1209к вже реалізовано шляхом його застосування. У контексті наведеного відповідач 2 зауважив, що після проведення фактичної перевірки (реалізації наказу, як акта індивідуальної дії) права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, у цьому випадку предметом оскарження в суді можуть бути лише самі рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача.
Проти тверджень позивача про преюдицію для вирішення спору по суті рішення Вінницького окружного адміністративного суду у справі № 120/366/21-а відповідач 1 заперечував з мотивів того, що суд першої інстанції не встановлював фактів використання ТОВ "РДС" упродовж перевіряємого періоду резервуару РГС-95 місткістю 95 000 л як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої асфальтозмішувальної установки типу "ЕСО 4000", а також, що такий резервуар є частиною асфальтозмішувальної установки типу "ЕСО 4000".
А отже, суд першої інстанції в ході розгляду справи № 420/11339/22 помилково визнав преюдиційними висновки адміністративного суду, зроблені під час розгляду іншої справи № 120/366/21-а за участю ТОВ "РСД", й звільнив позивача від обов`язку доведення факту використання ним упродовж періоду з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року резервуару РГС-95 саме як паливного баку асфальтозмішувальної установки типу "ЕСО 4000".
Обставину прийняття Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП податкових повідомлень-рішень від 25.07.2022 № 0003980703 і № 0003990703 представник відповідача 1 прокоментував таким чином, що такі були складені на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області № 2933/02-32-09-04/33658865. Зазначеною перевіркою здійснення позивачем господарських операцій з придбання (отримання) пального у період з 01.01.2021 по 24.06.2022 виявлено отримання Товариством дизельного пального через пересувні акцизні склади в кількості 1 296 327, 94 л, - тобто в обсягах, що перевищують 1000 куб. м. Таким чином, відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України ТОВ "РСД" набуло статусу розпорядника акцизного складу, а тому в порушення приписів підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України здійснювало господарську діяльність з отримання та використання пального без реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Окрім того, представник відповідача 1 покликався на недоведеність позивачем співмірності й доцільності розміру витрат на правничу допомогу, заявлених до стягнення з суб`єктів владних повноважень (відповідачів), як таких, що понесені товариством у зв`язку із розглядом цієї справи.
9. Клопотань від сторони позивача та Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП про розгляд справи за участі їх представників не надходило.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ "РДС" свого часу отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4, терміном дії з 19 травня 2021 року по 19 травня 2026 року.
12. На підставі направлень від 14 червня 2022 року № 1599 і № 1600, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та відповідно до наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 14 червня 2022 року № 1209к (далі також - Наказ), відповідачем 2 проведено фактичну перевірку ТОВ "РДС" за адресою місця здійснення діяльності (отримання пального): Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 з питань обігу пального та дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року.
13. Фактичною підставою для проведення вказаної фактичної перевірки стало отримання відповідачем 1 інформації про ймовірне порушення ТОВ "РДС" вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг пального. Джерелом цієї інформації є лист Державної податкової служби України від 09.06.2022 № 4911/7/99-00-09-03-02-07, яким головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було доручено організувати та провести контрольно-перевірочну роботу з відпрацювання суб`єктів господарювання згідно з переліком, які протягом календарного року отримали пальне в обсягах, що перевищують більше 1000 куб м., без реєстрації платниками акцизного податку та реєстрації акцизних складів, без отримання ліцензії на зберігання, роздрібну та оптову торгівлю пальним, що, у свою чергу, може бути кваліфіковано як ймовірні порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України та статті 15 Закону № 481/95-ВР.
На підставі вищеописаного листа Управлiнням контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області складено доповідну записку від 14 червня 2022 року № 719/02. 32-09-03 щодо необхідності проведення фактичної перевірки ТОВ "РДС".
14. Направлення на проведення перевірки пред`явлено та копію наказу ГУ ДПС у Вінницькій області про проведення перевірки вручено 16 червня 2022 року заступнику директора ТОВ "РДС" Демішкану К.В. Зазначену перевірку проведено у період з 16 червня 2022 року по 24 червня 2022 року.
15. За результатами здійснення такої фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області склало акт від 24 червня 2022 року № 2933/02-32-09-04/33658865 "Про результати фактичної перевірки ТОВ "РДС", (ЄДРПОУ 33658865) з питань обігу пального за період з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року" (далі також - акт перевірки). У цьому акті зафіксовані такі порушення:
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, яке зумовлено тим, що ТОВ "РДС" здійснювало господарську діяльність із отримання та використання пального в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів, без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП СЕ);
- статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР), у зв`язку із тим, що ТОВ "РДС" у період з 01 січня 2021 року по 18 травня 2021 року здійснювало господарську діяльність зі зберігання пального без відповідних дозвільних документів, а саме ліцензії на право зберігання пального;
- пунктів 85.2 і 85.4 статті 85 ПК України через те, що ТОВ "РДС" не надало посадовим особам контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом такої перевірки.
16. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865, яким до ТОВ "РДС" відповідно до статті 17 Закону № 481/95-ВР прийнято рішення про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 500 000,00 грн.
Тим часом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, керуючись підпунктом 54.3.3 пунктом 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121, пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, на підставі цього ж акта перевірки, прийняло такі податкові повідомлення-рішення від 25 липня 2022 року:
- за № 0003980703, яким до Товариства застосовано штрафи у сумі 1020,00 грн;
- за № 0003990703, яким до позивача застосовано штраф у сумі 1 000 000,00 грн.
17. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням про застосування фінансових санкцій, позивач оскаржив їх в судовому порядку.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наказ від 14 червня 2022 року № 1209-к про проведення фактичної перевірки ТОВ "РДС" виданий на виконання пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 зазначеного Кодексу є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Дослідивши та проаналізувавши зміст наказу від 14 червня 2022 року № 1209-к, суд першої інстанції дійшов висновку, що такий не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють (в тому числі підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України). Водночас Наказ не містить й посилання на будь-які отримані повідомлення про порушення позивачем законодавства чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки, а також інформацію про те, у межах яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності. За відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним.
19. Разом з тим, Одеський окружний адміністративний суд врахував зміст письмових пояснень, поданих до суду заступником директора ТОВ "РДС" Демішканом Костянтином Васильовичем. Останній пояснив, що 16 червня 2022 року при зустрічі із працівниками ГУ ДПС у Вінницькій області, які прибули за адресою виробничої дільниці (яка розташована за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4) для проведення фактичної перевірки, він повідомив про закінчення з 15 лютого 2022 року строку оренди виробничих потужностей за вказаною адресою. Після того контролюючий орган не здійснював виїздів за цією адресою. З огляду на зазначені обставини суд констатував, що співробітники контролюючого органу не повинні були здійснювати фактичну перевірку як таку за згаданою адресою.
20. Також суд першої інстанції визнав такими, що не підлягають доведенню під час розгляду цієї справи та є істотними для її вирішення по суті певні обставини, вставлені рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а за позовом ТОВ "РСД" до ГУ ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування наказу про проведення фактичної перевірки, податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта від 03 грудня 2020 року № 3848/02-32-07-05/33658865, яке набрало законної сили.
А саме в тексті рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року зазначено, що суд встановив, що ТОВ "РСД" користується у своїй господарській діяльності мобільною установкою асфальтобетонного заводу типу "ECO 4000" (далі - АБЗ). Ця АБЗ при виготовленні асфальтобетону в якості палива використовує дизельне пальне. Дизпаливо, як й інші сировини та допоміжні матеріали використовуються виключно для виробництва асфальтобетонних сумішей, тобто у виробничому процесі. Оскільки контролюючий орган не зафіксував належними та допустимими доказами при проведенні наприкінці 2020 року фактичної перевірки наявність у Товариства іншого резервуару для зберігання пального, ніж той, що є складовою частиною установки АБЗ (яка, у свою чергу, не може бути зареєстрована як акцизний склад), то суд у справі № 120/336/21-а дійшов висновку про не доведеність факту зберігання позивачем пального за відсутності на то відповідної ліцензії.
У взаємозв`язку із цим Одеський окружний адміністративний суд зазначив, що ТОВ "РДС" не здійснювало на момент проведення поточної фактичної перевірки господарську діяльність за адресою: Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4, а співробітники ГУ ДПС у Вінницькій області фактично повторно визначили податкове порушення норм обігу пального, відсутність якого встановлено рішенням суду у іншій адміністративній справі (№ 120/336/21-а). Тобто, правомірність висновків, викладених у акті перевірки від 24.06.2022 № 2933/02-32-09-04/33658865 та її результатів у вигляду оскаржуваних рішень податкових органів спростовується рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року.
21. У той же час П`ятий апеляційний адміністративний суд, переглядаючи в порядку апеляційного оскарження рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та ухвалене до нього додаткове рішення від 10 листопада 2022 року, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову ТОВ "РСД" з таких мотивів.
Так, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та за результатом аналізу норм підпункту 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2 і 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у сукупності, суд апеляційної інстанції констатував, що контролюючі органи мають право на проведення фактичної перевірки платників податків з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва, обігу, зберігання підакцизних товарів. Водночас у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, податковий орган має право на призначення фактичної перевірки.
У цьому випадку на підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки контролюючим органом надано копію доповідної записки Управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 14 червня 2022 року № 719/02-32-09-03, з якої вбачається, що листом ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07 повідомлено відповідача 1 про необхідність здійснення перевірки суб`єктів господарювання, які отримали пальне в обсягах більше 1000 куб м., без реєстрації платниками акцизного податку та без реєстрації акцизних складів (серед них й ТОВ "РДС").
Апеляційний суд розцінив, що у вказаній доповідній записці податковим органом встановлено можливу відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, що є підставою для накладення на такого платника податків штрафу згідно пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України. У зв`язку із цим колегія суддів дійшла умовиводу, що ГУ ДПС у Вінницькій області після отримання зазначеної інформації про можливі, проте конкретні порушення Товариством законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, обґрунтовано та правомірно видано наказ від 14 червня 2022 року № 1209-к. А отже, судом першої інстанції зроблено помилковий висновок про задоволення позовних вимог з мотивів відсутності правових підстав для призначення спірної перевірки позивача.
22. Щодо доводів позивача про те, що на момент здійснення фактичної перевірки Товариства останнє не здійснювало господарську діяльність за відповідною адресою, з якими погодився суд першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив таке. На виконання вимог ПК України посадовими особами податкового органу перед початком проведення фактичної перевірки уповноваженому представнику ТОВ "РСД" - заступнику директора ТОВ Демішкану К.В. були вручена копія Наказу про проведення фактичної перевірки, пред`явлені для огляду службові посвідчення і направлення на перевірку від 14 червня 2022 року за № 1599 і № 1600, а також вручений запит про надання документів від 16 червня 2022 року. Зазначені обставини, підтверджують факт допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки Товариства та, як наслідок, підтверджують обізнаність позивача з фактом проведення його перевірки, її предметом, а також місцем її проведення.
Крім того, колегія суддів зауважила, що до закінчення фактичної перевірки ТОВ "РСД", а також після отримання складеного за її наслідком (до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) акта Товариство мало право подати відповідні документи щодо закінчення своєї господарської діяльності за відповідною адресою, що останнє не зробило. Разом з тим, з наявних у справі матеріалів неможливо встановити факт повідомлення позивачем відповідача 1 про ці обставини. З огляду на викладене апеляційний суд відхилив доводи позивача про те, що на момент здійснення фактичної перевірки ТОВ "РСД" не здійснювало господарської діяльності за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 та не зберігало там пального.
23. Надаючи правову оцінку обставинам не виконання Товариством в ході проведення фактичної перевірки вимог письмового запиту контролюючого органу про надання документів від 16 червня 2022 року, суд апеляційної інстанції зауважив таке.
У розумінні приписів норм пункту 44.6 статті 44, пунктів 85.2 і 85.6 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки на його запит. У взаємозв`язку із цим висновком суд визнав помилковими доводи позивача про те, що він не мав обов`язку надавати податковому органу витребувані ним документи, та, як наслідок, дійшов висновку про правомірність застосування до ТОВ "РСД" штрафної санкції за ненадання контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю згідно податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2022 року № 0003980703.
Водночас колегія суддів зазначила, що через ненадання позивачем без поважних причин витребуваних документів податковий орган мав право вважати такі документи відсутніми у Товариства.
24. Також, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зробив висновок, що зберігання придбаного ТОВ "РСД" пального у резервуарі, який є частиною обладнання з виготовлення будівельних матеріалів, не потребує отримання будь-яких додаткових ліцензії або реєстрації такого обладнання акцизним складом. Однак, як вбачається із зібраних матеріалів у справі, вказаний висновок зроблено судом першої інстанції без дослідження будь-яких документів та доказів, підтверджуючих відповідні доводи Товариства про те, що спірний резервуар є частиною обладнання з виготовлення будівельних матеріалів. Натомість суд першої інстанції враховував лише обставини справи, наведені в іншому рішенні суду, що набрало законну силу, у іншій адміністративній справі - а саме у рішенні Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а.
Суд апеляційної інстанції вказав на помилковість такого висновку суду попередньої інстанції, виходячи з того, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Водночас правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для іншого адміністративного суду.
Проаналізувавши текст рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а, П`ятий апеляційний адміністративний суд встановив, що у такому судовому рішенні зазначено про накладання на ТОВ "РДС" штрафної санкції за наслідком встановлення факту зберігання пального (дизельного пального) без ліцензії на право зберігання пального. Під час розгляду справи № 120/336/21-а податковий орган, обґрунтовуючи правомірність прийнятих рішень, зазначав, що окрім резервуару для зберігання пального в мобільній асфальтозмішувальній установці, на території ТОВ "РДС" було виявлено ще один резервуар, у якому зберігалося спірне пальне, об`ємом 1203 л. Проте, задовольняючи позовні вимоги у справі № 120/336/21-а, судом зроблено висновок про те, що контролюючим органом належним чином не зафіксовано факт існування відповідного резервуару, а, отже, й сам факт вчинення позивачем податкового правопорушення. Тим часом перевірка наявності резервуару для зберігання пального в мобільній асфальтозмішувальній установці не входила до предмету дослідження суду у межах спору в справі № 120/336/21-а, а тому, як наслідок, наведені у судовому рішенні від 20 квітня 2021 року пояснення позивача стосовно характеристик відповідної установки та порядку її використання у відповідні період, не можна вважати доведеними конкретними належними та достатніми доказами. Враховуючи викладене, колегія суддів констатувала, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про необхідність задоволення позовних вимог у справі № 420/11339/22, використовуючи виключно правову оцінку, надану обставинам справи судом у справі № 120/336/21-а.
25. У підсумку відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що з наявних у справі № 420/11339/22 матеріалів вбачається, що ТОВ "РДС" за спірною адресою отримано ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), терміном дії з 19 травня 2021 року до 19 травня 2026 року. Разом з тим, як встановлено у ході фактичної перевірки Товариства, до 19 травня 2021 року ТОВ "РСД" придбало значні обсяги пального, які зберігались за місцем здійснення ним своєї господарської діяльності в горизонтальному наземному резервуарі, місткістю 95000 л, який не зареєстровано як акцизний склад. Твердження позивача про те, що зазначене місце для зберігання пального не може вважатись акцизним складом через те, що воно є нічим іншим, як ємністю для зберігання пального безпосередньо в обладнанні для виготовлення будівельних матеріалів, колегія суддів відхилила, оскільки позивач не виконав свій обов`язок з надання контролюючому органу під час здійснення фактичної перевірки відповідних документів з метою підтвердження своїх доводів. Тим часом лише після дослідження та перевірки відповідної ємності та її технічної документації на неї контролюючий орган, на переконання колегії суддів, міг встановити, що зазначену ємність можливо використовувати лише в обладнанні для виготовлення будівельних матеріалів, без будь-яких додаткових можливостей. Проте через невиконання покладеного на позивача обов`язку з надання витребуваних документів, такі необхідні докази були відсутніми у позивача, що свідчить про правомірність застосованих до ТОВ "РСД" штрафних санкцій згідно оскаржуваних рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими, а постанову від 20 березня 2023 року такою, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
27. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
28. Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження позивач звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції при вирішені спору по справі № 420/11339/22 неправильно застосував такі норми матеріального права:
- підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України при наданні правової оцінки правомірності призначення фактичної перевірки ТОВ "РСД" на підставі наказу від 14 червня 2022 року № 1209-к, зіславшись в тексті оскаржуваної постанови від 20 березня 2023 року на постанови Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19, від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, однак у той же час не врахувавши безпосередньо висновки касаційного суду із цих постанов. Вважає, що суд апеляційної інстанції не дослідив наявність документального підтвердження виникнення підстав для призначення фактичної перевірки ТОВ "РСД" (а саме обмежився аналізом змісту лише доповідної записки від 14 червня 2022 року № 719/02-32-09-03 та не дослідив лист ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07), а тому зробив передчасний висновок про наявність у податкового органу у цьому випадку достатніх підстав для призначення фактичної перевірки;
- пункту 44.6 статті 44 ПК України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 22 червня 2022 року у справі № 826/13633/17, від 13 липня 2022 року у справі № 420/7385/19, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 29 березня 2023 року у справі № 580/9734/21. Зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні постанови за результатами перегляду рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року мав виходити з того, що ТОВ "РСД" подало до суду першої інстанції всі наявні у нього документи, що стосуються спірних правовідносин (зокрема, документи, які підтверджують те, що на момент проведення останньої фактичної перевірки Товариство вже як півроку не здійснювало господарської діяльності за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4. А, отже, факт не подання таких документів товариством податковому органу під час здійснення фактичної перевірки з наведеної причини не свідчить про відсутність цих документів у позивача як таких;
- порушив частину 4 статті 78 КАС України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 12 червня 2020 року у справі № 813/3750/16, від 02 листопада 2022 року у справі № 140/6115/21. Вважає, що суд апеляційної інстанції помилково дійшов висновку, що рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а не має в розумінні вказаної процесуальної норми преюдиційне значення для вирішення по суті спору у справі № 420/11339/22, а лишень містить правову оцінку певним обставинам, яка не є обов`язковою для врахування судом при розгляді справи № 420/11339/22.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
30. Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
32. Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
33. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
34. Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
35. Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
36. Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
37. Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
38. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
39. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
40. У контексті наведеного Суд звертає увагу на те, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
41. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем 1 покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
У взаємозв`язку зі змістом доводів касаційної скарги першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки був реалізований шляхом допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, а також Великої Палати у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, вже вичерпав свою дію і не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Разом з тим, ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів попередніх інстанцій про порушення/дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
42. За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
43. Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: "…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.