ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 826/8465/17
касаційне провадження № К/9901/10874/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.11.2018 (суддя Григорович П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019 (головуючий суддя - Аліменко В.О., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хавас Інгейдж Українга" (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У липні 2017 року Товариство звернулося до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 11.04.2017 №0001901402 і № 0001891402.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Три Лайн Студіо", ТОВ "Промо Технолоджис", ТОВ "Стайліка", ТОВ "Три Д Продакшн", ТОВ "Маркетинг Експерт", ТОВ "Артс Центр", ТОВ "Аркнет". Зазначив, що господарські операції із вказаними контрагентами позивача фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 14.11.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11.04.2017 №0001901402 і № 0001891402.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що платником правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ТОВ "Три Лайн Студіо", ТОВ "Промо Технолоджис", ТОВ "Стайліка", ТОВ "Три Д Продакшн", ТОВ "Маркетинг Експерт", ТОВ "Артс Центр", ТОВ "Аркнет", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, були використані позивачем у власній господарській діяльності, а саме - з метою належного виконання своїх зобов`язань перед ТОВ "БСХ Побутова техніка", ПзІІ "Імперал Тобако Юкрейн", ПАТ "Монделіз Україна", ІП "Кока-Кола Беверіджис Україна", ТОВ "Тібідаблюей Україна", ТОВ з ІІ "Кімберлі-Кларк Україна", відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким п відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує про непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин, з огляду на відсутність деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності негативної податкової інформації щодо зазначених контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, наявності інформації про те, що деякі з контрагентів позивача у ланцюгу постачання мали господарські відносини із суб`єктами господарювання, які фігурують у кримінальних провадженнях як такі, що мають ознаки фіктивності. Решта доводів контролюючого органу зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.05.2019 відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного на іншого законодавства за період з 08.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складений акт від 25.11.2016 № 495/26-15-14-02-02/38536556.
Товариством були подані заперечення на вказаний акт перевірки, в процесі розгляду яких контролюючим органом було призначено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань, що стали предметом розгляду заперечення від 14.12.2016 № 1214/16-1 на акт від 25.11.2016 № 495/26-15-14-02-02/38536556, результати якої оформлені актом від 17.03.2017 № 85/26-15-14-02-02/38536556, за висновками якого Товариством були порушені вимоги:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 151.1 статті 151, пунктів 138.1,138.2 статті 138, підпункту 138.5.1 пункту 138.5 статті 138, підпунктів 14.1.27, 14.1.257 пункту 14.1, пунктів 44.1, 44.6 статті 44 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4543965,00 грн. (у тому числі: за 2014 рік - 2481868,00 грн., за 2015 рік - 1058542,00 грн., за 1 півріччя 2016 року - 1003555,00 грн.);
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з серпня 2014 року по травень 2016 року на загальну суму 8145610,00 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.04.2017:
№0001891402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8146758,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 2036690,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001901402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, створених за участю іноземних інвесторів, на 4543965,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 871356,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства ґрунтувалися на тому, що платником включено до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, які, на думку контролюючого органу, не носять реального характеру з огляду на: відсутність у вказаних контрагентів позивача необхідних умов (трудових, технічних) для провадження господарської діяльності; відсутність контрагентів позивача за адресами місцезнаходження; порушення норм податкового законодавства контрагентами-постачальниками прямих контрагентів позивача, тобто особами, з яким позивач безпосередньо у господарські взаємовідносини не вступав; наявність порушених кримінальних проваджень за ознаками злочинів, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, щодо незаконної діяльності суб`єктів господарювання - третіх осіб в ланцюгу постачання, з яким позивач у взаємовідносини не вступав. Також контролюючий орган посилався на те, що фізичні особи, які зазначені в наданих до перевірки фотозвітах, відповідно до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, не є працівниками позивача або його контрагентів; позивачем до перевірки не надано документів, згідно яких можливо встановити найменування рекламних акцій, ПІБ учасників, місця проведення, періоду і часу проведення, найменування замовника, за замовленням якого здійснювались рекламні заходи. Інших обставин для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій акт перевірки не містить.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерсь