ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 808/451/18
касаційне провадження № К/9901/12878/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2018 (суддя Стрельнікова Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді - Дурасова Ю.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Запорізький електровозоремонтний завод" (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Офісу, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.01.2018 № 0000584707 і № 0000594707.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 02.01.2018 № 1/28-10-47-07/01056273, на підставі висновків якої контролюючим органом були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані усі належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на придбання товару (робіт, послуг) у ТОВ "НВФ "Промкомплект", ТОВ "Трейд хомус", ТОВ "Укр лак", ПП "Промметалресурс", ТОВ "Днепромметал", ТОВ "Теплоімпорт", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари (роботи, послуги) були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство, тоді як висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами ґрунтуються на припущеннях.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 05.11.2018, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 24.01.2018 № 0000584707 і № 0000594707.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі, суди виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ "НВФ "Промкомплект", ТОВ "Трейд хомус", ТОВ "Укр лак", ПП "Промметалресурс", ТОВ "Днепромметал", ТОВ "Теплоімпорт" були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок Офісу про нереальність зазначених господарських операцій є таким, що не відповідає дійсності, не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими належними та допустимими доказами.
Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 06.06.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки наявним у матеріалах справи доказам, що призвело до постановлення рішень, які суперечать вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що в ході проведення перевірки встановлено відсутність реальної можливості отримання та відвантаження товарів (робіт, послуг) контрагентами позивача, а саме: відсутність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, засобів для транспортування та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності, деякі з контрагентів позивача у ланцюгу постачання мали господарські відносини із суб`єктами господарювання, які фігурують у кримінальних провадженнях як такі, що мають ознаки фіктивності. Решта доводів контролюючого органу зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс провів позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності відображення в податковій звітності з податку на додану вартість за грудень 2014 року, грудень 2015 року, січень-березень, грудень 2016 року, січень, серпень 2017 року господарських операцій з ТОВ "НВФ Промкомлект" за грудень 2015 року, ТОВ "Трейд хомус" за січень - лютий 2016 року, ТОВ "Укр лак" за серпень 2017 року, ПП "Промметалресурс" за грудень 2014 року, грудень 2015 року, січень 2016 року, ТОВ "Днепрометал" за березень 2016 року, ТОВ "Теплоімпорт" за грудень 2016 року, результати якої оформлені актом від 02.01.2018 №1/28-10-47-07/01056273, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, за період, який перевірявся, на 360976,00 грн., в тому числі: грудень 2014 року - 75051 грн., грудень 2015 року - 132725,00 грн., лютий 2016 року - 81259,00 грн., грудень 2016 року - 8333,00 грн., серпень 2017 року - 63608,00 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1, абзацу "в" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації) за березень 2016 року на 39385,00 грн. та за січень 2017 року на 58567,00 грн.
Листом Офісу від 19.01.2018 №2402/10/28-10-47-07 заперечення позивача на акт перевірки були залишені без задоволення, а висновки акту перевірки без змін.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Офіс прийняв податкові повідомлення-рішення від 24.01.2017: №0000594707, яким зменшено Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 97952,00 грн. (у тому числі: за березень 2016 року на 39385,00 грн. та за січень 2017 року на 58567,00 грн); №0000584707, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 360976,00 грн. - за основним платежем та на 180488,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в підпункті 1.2 пункту 1, підпункті 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення), за змістом якого первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до пункту 2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктами 2.15, 2.16 Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та які відповідають вимогам чинного законодавства .
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
У статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у періоді, який перевірявся, Товариство мало господарські правовідносини з ТОВ "Трейд хомус" (попередня назва ТОВ "РУД ТРЕЙД"), господарські відносини між позивачем та вказаним контрагентом відбувалися без укладання письмового договору.
Товариство у січні - лютому 2016 року придбавало у ТОВ "Трейд хомус" (ТОВ "РУД ТРЕЙД") товар (патрони ПРОФОКС - 40, Електроплитки ЕПЧ1), постачання товару на загальну суму ПДВ 9476,40 грн. відбувалося на підставі видаткових накладних, податкових накладних від 06.12.2016 №20, від 20.01.2016 №102, від 21.01.2016 №112, від 22.01.2016 №114, від 26.01.2016 №135, від 27.01.2016 №144, від 28.01.2016 №155, від 29.01.2016 №158, від 01.02.2016 №1, від 03.02.2016 №21, від 03.02.2016 №22, від 04.02.2016 №31, рахунків, платіжних доручень. Перевезення товару здійснювалось ТОВ "Нова пошта".
Згідно з актом перевірки, всі податкові накладні по операціях, які перевірялися, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Суми податку на додану вартість за вказаними податковими накладними позивачем було включено до податкового кредиту січня, лютого 2016 та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень, лютий 2016 року. Відповідно до даних АІС "Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту" розбіжність між сумою податкового кредиту Товариства та податковими зобов`язаннями ТОВ "Трейд хомус" (ТОВ "РУД ТРЕЙД") за перевірений період відсутня.
На підтвердження отримання товару та зміни активів Товариством також було подано до перевірки прибуткові ордери, картки складського обліку, вимоги на відпуск у виробництво, акти виконаних робіт, відомості до рахунку 6310, норми витрат матеріалів, документи щодо якості товару, баланс та звіт про фінансові результати.
При цьому