ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 640/20409/21
касаційне провадження № К/990/21335/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 січня 2022 року (головуючий суддя - Скочок Т.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Василенко Я.М.; судді - Ганечко О.М., Кузьменко В.В.)
у справі № 640/20409/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БФ ПРОЕКТ"
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "БФ ПРОЕКТ" (далі - ТОВ "БФ ПРОЕКТ"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 квітня 2021 року № 00307990704, від 22 квітня 2021 року № 00307830704, від 22 квітня 2021 року № 00307840704, від 22 квітня 2021 року № 00307660704, від 22 квітня 2021 року № 00307700704.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 січня 2022 року позовну заяву задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2021 року № 00307830704, від 22 квітня 2021 року № 00307840704, від 22 квітня 2021 року №00307660704 та від 22 квітня 2021 року № 00307700704. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22 квітня 2021 року № 00307990704 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 15300,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 листопада 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2023 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності викладених в акті документальної планової виїзної перевірки від 05 березня 2021 року № 18283/26-15-07-04-01/35530368 висновків.
Верховний Суд ухвалою від 26 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
25 серпня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "БФ ПРОЕКТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 05 березня 2021 року № 18283/26-15-07-04-01/35530368.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 63.3 статті 63, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.3, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: невизначенням та невідображенням фінансового доходу від дисконтування довгострокової заборгованості, на яку нараховуються відсотки, за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, укладеним із Публічним акціонерним товариством "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест"; невірним визначенням розміру фінансових витрат, що підлягали капіталізації в період листопад 2018 року - вересень 2019 року, за наслідками придбання повністю функціональної лінії з виробництва опалубки, що складається з обладнання для виробництва верхнього шару, виробництва середнього шару та для зібрання панелей і лінії подання на прес, в нерезидента-компанії "Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG" (Німеччина) на підставі контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18; неправомірним віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання запасних частин; безпідставним віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання теплопостачання та постачання електроенергії, що використано для експериментального виробничого випробування сушки (обладнання STELA); протиправним незбільшенням фінансового результату до оподаткування на 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидента, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; завищенням різниць, на які зменшується фінансовий результат, за 2017 рік на 2532617,00 грн; заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на 1941973,00 грн у зв`язку з реалізацією товарів нижче ціни їх придбання; неправомірним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за операцією з постання товару на підставі договору від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18, укладеного з Публічним акціонерним товариством "ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД", яка звільнена від оподаткування названим податком; неподанням/несвоєчасним поданням податкових повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 22 квітня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00307990704, згідно з яким застосовано штрафні санкції в розмірі 30600,00 грн; № 00307830704, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 11893459,00 грн за основним платежем та 2973365,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00307840704, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 34054721,00 грн; № 00307660704, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн; № 00307700704, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1995306,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Щодо висновку контролюючого органу про невизначення та невідображення платником фінансового доходу від дисконтування довгострокової заборгованості, на яку нараховуються відсотки за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, укладеним з Публічним акціонерним товариством "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест", то судами з`ясовано, що за умовами цього договору позики: Публічне акціонерне товариство "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест" надає позивачу позику в межах ліміту (100000000,00 грн) повністю або окремими частинами, кожна з яких називається "транш" (пункти 1.2, 1.3 договору); розмір процентів, які ТОВ "БФ ПРОЕКТ" сплачує Публічному акціонерному товариству "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест" за користування позикою, складає 18 % річних (пункт 1.4 договору); кінцевий термін повернення заборгованості за позикою - 17 травня 2019 року. При цьому кінцевий термін повернення заборгованості може бути продовжений за згодою сторін (пункти 1.5, 1.6 договору).
В подальшому, сторони уклали та підписали додаткові угоди до договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, відповідно до яких збільшили розмір ліміту, продовжили кінцевий термін повернення заборгованості за позикою та внесли відповідні зміни до редакції пункту 1.5 вказаного договору позики. Зокрема, згідно з додатковою угодою від 17 квітня 2019 року сторони продовжили термін повернення коштів по 17 травня 2020 року, а згідно з додатковою угодою від 30 квітня 2020 року - по 17 травня 2021 року.
Кредиторська заборгованість, яка виникла в платника перед Публічним акціонерним товариством "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест" на підставі договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, обліковувалася на бухгалтерському рахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". Сума заборгованості станом на 30 вересня 2019 року становила 295837000,00 грн.
Кваліфікувавши вказану заборгованість як довгострокове зобов`язання, на яке нараховуються відсотки, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність дисконтування кредиторської заборгованості та самостійно здійснив розрахунок вартості майбутніх платежів (фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості) на користь позикодавця, а також розрахунок амортизації дисконту та балансової вартості отриманої позики.
Водночас судовими інстанціями на підставі затверджених керівництвом ТОВ "БФ ПРОЕКТ" положень про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на 2017, 2018, 2019 роки встановлено, що позивач при складанні фінансової звітності застосовував виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 11 "Зобов`язання"), з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Пунктом 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
Відповідно до пункту 12 П(С)БО 11 "Зобов`язання" поточні зобовязання відображаються в балансі за сумою погашення.
За правилами пункту 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.
В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (пункт 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання") та відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю (пункт 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання").
Згідно з пунктом 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Отже, дисконтуванню підлягають саме довгострокові зобов`язання.
Водночас за правилами пункту 8 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж дванадцять місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад дванадцять місяців.
У розглядуваній ситуації, як з`ясовано судами попередніх інстанцій, первісний строк погашення заборгованості (17 травня 2019 року) за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18 становив не більше дванадцяти місяців, що свідчить про визначення сторонами короткострокового характеру виконання зобов`язання за цим договором. Надалі додатковими угодами від 17 квітня 2019 року та від 30 квітня 2020 року до цього договору сторони двічі продовжували строк погашення заборгованості, який був меншим ніж дванадцять місяців.
З огляду на викладене, є цілком об`єктивним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що характер облікованої ТОВ "БФ ПРОЕКТ" у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості перед Публічним акціонерним товариством "Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд "Унібудінвест", яка виникла на підставі договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, не вимагав від нього здійснювати дисконтування суми такої заборгованості, оскільки остання правомірно обліковувалася платником як короткострокова.
Що стосується твердження ГУ ДПС у м. Києві про невірне визначення позивачем розміру фінансових витрат, що підлягали капіталізації в період листопад 2018 року - вересень 2019 року за наслідками придбання повністю функціональної лінії з виробництва опалубки, що складається з обладнання для виробництва верхнього шару, виробництва середнього шару та для зібрання панелей і лінії подання на прес, в нерезидента-компанії "Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG" (Німеччина) на підставі контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18, то судами за наслідками аналізу змісту розділу 1 цього контракту та оформлених на його виконання документів (інвойсів, митних декларацій, міжнародних товарно-транспортних накладних, пакувальних листів, довідок від перевізника про доставку готового обладнання) з`ясовано, що створення обладнання для виробництва опалубки відбувалося за межами балансу ТОВ "БФ ПРОЕКТ", а позивачем отримано від нерезидента готову продукцію. Відтак, предмет контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18 не мав обліковуватися платником як кваліфікаційний актив.
За визначеннями, наведеними в пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 31 "Фінансові витрати"), фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу; кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення; собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).
Згідно з пунктами 4, 5 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати визнаються: юридичними особами, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності - витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу.
Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов`язання з нарахуванням відсотків.
Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
За правилами пунктів 6, 7 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Якщо запозичення безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати). З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку приймаються середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесені фінансові витрати, що відповідають вимогам пункту 5 цього Національного положення (стандарту).
Відповідно до пункту 10 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.
Як приклади кваліфікаційних активів у додатку 1 до П(С)БО 31 "Фінансові витрати" наведено такі активи: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки); незавершені капітальні інвестиції (будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, які тривають); інвестиційна нерухомість (будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення).
Водночас, в додатку 1 до П(С)БО 31 "Фінансові витрати" наведено також приклади некваліфікаційних активів: фінансові інвестиції (інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу); незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом (незавершені вироби); активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу, (активи придбані для продажу, готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо), сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності).
За змістом пункту 1.3 розділу І Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 01 листопада 2010 року № 1300, для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають: відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов`язаних із позиками; відсотки за фінансову оренду активів.
Згідно з пунктами 1.4, 1.5, 1.7 розділу І зазначених Методичних рекомендацій фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони нараховані, за винятком частини фінансових витрат, яка капіталізується.
Капіталізуються фінансові витрати у випадках створення кваліфікаційного активу. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості кваліфікаційного активу.
До кваліфікаційних активів відносяться: запаси, які потребують суттєвого часу для їх виготовлення, - незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом; будинки, будівлі, споруди, інші об`єкти основних засобів, нематеріальні активи - незавершені капітальні інвестиції в їх виготовлення (будівництво); інвестиційна нерухомість, яка потребує реконструкції (тощо).
Відтак, придбане ТОВ "БФ ПРОЕКТ" у нерезидента-компанії "Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG" (Німеччина) обладнання не відповідає наведеним вище визначенню та прикладам кваліфікаційного активу, що обумовлює цілком обґрунтований висновок судів попередніх інстанцій про безпідставність врахування відповідачем при здійсненні розрахунку капіталізованих фінансових витрат понесених платником витрат на оплату контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18.
Щодо неправомірного віднесення позивачем до собівартості реалізованої продукції витрат на списання запасних частин, то контролюючий орган, мотивуючи свою позицію, вказував, що зазначені комплектуючі не можуть бути класифіковані як такі, що станом на 26 січня 2018 року використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту, оскільки на той час відповідне обладнання лише почало використовуватися в господарській діяльності. Крім того, вартість зазначених запасних частин становить 11,51 % від загальної вартості виробничих основних засобів, які введені в експлуатацію в січні 2018 року, що є окремими складовими частинами комплексу основних засобів. Списання комплектуючих (різаки подрібнювача деревини, змазані маслом ролики для 32-5, матриця типу 32-5-6 мм, сито G1014-одноярусне) з рахунку 207 через рахунок 39 на рахунок 23 є необґрунтованим, оскільки зазначені елементи є окремими складовими частинами комплексу основних засобів, а не запчастинами чи витратними матеріалами, що використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту. Відтак, платник мав відображати в бухгалтерському обліку операції з перерахованими вище витратними матеріалами (запасними частинами) за дебетом рахунку 10 "Основні засоби" та за дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції".
Заперечуючи проти таких висновків ГУ ДПС у м. Києві, ТОВ "БФ ПРОЕКТ" вказувало, що керівником відповідно до пункту 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561), та з урахуванням службової записки головного технолога виробництва ОСОБА_1 від 24 січня 2018 року прийнято рішення (розпорядження) від 25 січня 2018 року про порядок списання певних розхідних матеріалів (молотків-різаків, роликів, матриць типу 32-5-6 мм, сит типу G1014-одноярусних), які використовуються в процесі виробництва продукції (паливних гранул і пелет), а саме шляхом списання на витрати виробництва пропорційно виробленому ресурсу даних запчастин. Цього ж дня директором прийнято наказ № 22од "Про затвердження номінального обсягу виробництва деревних паливних гранул для списання запасних частин технологічного обладнання"; встановлено тимчасові номінальні обсяги виробництва деревних паливних гранул (пелет) на технологічному обладнанні.
З огляду на це платник здійснював помісячне пропорційне списання запасних частин у виробництві продукції згідно з технологічним процесом виробництва та з відображанням таких операцій проводками: Дт39 Кт207 на суму 4354471,99 грн та Дт23 Кт39. При цьому за період з 01 січня 2018 року по 31 серпня 2018 року списання запасних частин поділено на витрати декількох періодів, оскільки ТОВ "БФ ПРОЕКТ" щойно запустило виробничий процес.
Також платник виходив із того, що мінливий відсоток списаних запасних частин (витратних матеріалів) зумовлений особливостями виробництва пелет паливних, а конкретно тим, що обсяги виробництва не є сталими. Питома вага списаних запчастин є прямим наслідком і виявом технології виробництва паливних пелет та їх кількості.
На підтвердження здійснення списання запчастин за встановленим порядком позивач надав засвідчені копії актів списання матеріалів, накладних на переміщення, актів внутрішнього переміщення продукції, видаткових накладних на товарно-матеріальні цінності, накладних-вимог за відповідні періоди.
За правилами пунктів 14, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 7 "Основні засоби"), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Тобто, П(С)БО 7 "Основні засоби" виокремлює два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів: 1) заходи, пов`язані з поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об`єкта; 2) заходи, спрямовані на підтримання об`єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.
У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують (відносять на збільшення первісної вартості об`єктів, які поліпшуються). При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об`єкта основних засобів (Дт 10 - Кт 152).
У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об`єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу, зокрема, собівартості готової продукції (Дт 23) - якщо об`єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції.
При цьому пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561 передбачено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
Тобто, саме за керівником підприємства закріплено право на визначення подальшої долі основних засобів з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат: поліпшувати їх чи підтримувати в робочому стані.
За правилами пунктів 31, 32 Методичних рекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги