ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 грудня 2024 року
м. Київ
справа № 380/13261/23
адміністративне провадження № К/990/36331/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Святогора Є.А.,
представника відповідача Крутоузова Д.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року (головуючий суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року (головуючий суддя Затолочний В.С., судді Курилець А.Р., Качмар В.Я.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті", що діє в Україні через Представництво "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2023 року Акціонерне товариство "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті" (далі - АТ "Онур") звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 березня 2023 року № 446/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в декларації за серпень 2022 року на суму 781096121 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь позивача 26840 грн сплаченого судового збору.
4 травня 2024 року до суду першої інстанції від позивача надійшла заява про ухвалення додаткового рішення. Вказана заява обґрунтована тим, що 16 квітня 2024 року до суду було направлено заяву про подання доказів понесених витрат на правничу допомогу протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду. Усною заявою під час судових дебатів 30 квітня 2024 року АТ "Онур" підтвердило намір подати докази понесених судових витрат для вирішення питання щодо їх розподілу протягом 5-ти днів після ухвалення рішення суду. Зокрема позивачем повідомлено, що у зв`язку з розглядом цієї справи останній поніс судові витрати у вигляді витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 500000 грн, а також на залучення експертів та проведення експертиз у розмірі 932022 грн, а тому просить стягнути такі на свою користь з контролюючого органу.
Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року заяву АТ "Онур" про ухвалення додаткового рішення в частині стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнуто на користь АТ "Онур" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП витрати на професійну правничу допомогу у сумі 250 000 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року залишено без змін.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних відмовити повністю.
Ухвалою Верховного Суду від 7 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права.
У касаційній скарзі Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП зокрема зазначає, що Актом перевірки встановлено порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки договори, які укладені зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області та Службою автомобільних доріг у Полтавській області, Контрактні угоди, укладені із Державним агентством автомобільних доріг України "Укравтодор", не є довгостроковими у розумінні пункту 187.9 статті 187 ПК України. Відтак, податкові зобов`язання з ПДВ повинні були декларуватися по факту оплати за виконання певних етапів робіт відповідно до вимог пункту 187.7 статті 187 ПК України, згідно з яким датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом. Також, перевіркою встановлено декларування позивачем податкового кредиту по господарських операціях з контрагентами стосовно яких встановлено відсутність технічної та матеріальних можливостей для здійснення господарських операцій з позивачем та наявності рішень про віднесення таких до ризикових. Як наслідок податковий орган дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту у деклараціях з ПДВ за квітень 2021 року - серпень 2022 року. Крім того, контролюючий орган вказує, що перевіркою встановлено порушення АТ "Онур" вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, яке полягає у неправильному поданні уточнюючих розрахунків до декларацій з ПДВ за відповідні періоди, що також призвело до завищення податкового кредиту позивачем.
Що стосується ухваленого додаткового рішення про часткове задоволення заяви позивача в частині стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу, то контролюючий орган вважає його необґрунтованим, посилаючись на відсутність дотримання судом критеріїв реальності витрат та розумності їхнього розміру. На думку скаржника, зміст фактично наданих послуг має бути прямо передбачений у Договорі про надання правової допомоги. У разі, якщо адвокатом надані послуги, які не передбачені відповідним договором, в їх стягненні має бути відмовлено. Аналізу підлягає зміст Договору про надання правової допомоги в частині змісту послуг, які повинен надати адвокат та змісту акта виконаних (наданих ) послуг (робіт).
Справа № 380/13261/23 надійшла до Верховного Суду 23 жовтня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що АТ "Онур", місцезнаходженням якого є Турецька Республіка, м. Анкара, здійснює господарську діяльність, пов`язану із створенням об`єктів архітектури та діє в Україні через Представництво "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті" (ЄДРПОУ 26579227) (далі - Представництво), яке зареєстровано за адресою: м. Львів, вул. Б. Хмельницького, 212, корпус 2.
Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі наказу від 24 жовтня 2022 року №126/Ж1 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Представництва з питань законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з ПДВ за серпень 2022 року (вх. № 9187143264 від 19 вересня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами перевірки 26 грудня 2022 року складено Акт №1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, пунктів 187.1, 187.7 статті 187, пункту 189.9 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок №21), в результаті чого:
занижено ПДВ всього на суму - 871958303 грн, у тому числі по періодах: червень 2021 року у сумі 45029454 грн; травень 2022 року у сумі 15139836 грн; липень 2022 року у сумі 773047641 грн; серпень 2022 року у сумі 38741373 грн;
завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за звітний податковий період серпень 2022 року у сумі 781096121 грн;
не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму ПДВ 1429295940,01 грн, у тому числі по періодах: квітень 2021 року у сумі 59082550,1 грн; травень 2021 року у сумі 43030561,3 грн; червень 2021 року у сумі 167051121,8 грн; липень 2021 року у сумі 56646669,1 грн; серпень 2021 року у сумі 237321241,2 грн; вересень 2021 року у сумі 130506308,7 грн; жовтень 2021 року у сумі 90640682,6 грн; листопад 2021 року у сумі 143581182,6 грн; грудень 2021 року у сумі 355302757,8 грн; січень 2022 року у сумі 57733183,3 грн; березень 2022 року у сумі 27665641,3 грн; квітень 2022 року у сумі 9817018,8 грн; червень 2022 року у сумі 16775949,1 грн; липень 2022 року у сумі 3079491 грн; серпень 2022 року у сумі 31061580,72 грн.
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, АТ "Онур" подало заперечення на нього (вих. №48 від 8 лютого 2023 року) та відповідні первинні документи з питань господарської діяльності за період, який перевірявся.
На підставі Акта перевірки та з урахуванням висновків про результати розгляду заперечення від 22 лютого 2023 року № 54/Ж7/31-00-04-02-04 відповідачем 1 березня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №446/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в декларації за серпень 2022 року на суму 781096121 грн.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 26 травня 2023 року №13322/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду заперечення, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи неправомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 1 березня 2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Cуд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення виходив з того, що обставини, викладені в Акті перевірки щодо завищення позивачем від`ємного значення ПДВ по Декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року не знайшли свого підтвердження у суді, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом без врахування вимог ПК України та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку у тому числі з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном у тому числі послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За приписами пункту 187.7 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Пунктом 187.9 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим - третім пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно з підпунктами 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За приписами підпунктів "б" та "в" пункту 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
З аналізу наведених норм чинного законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Під час проведення перевірки повноти визначення позивачем податкових зобов`язань по деклараціях з податку на додану вартість за звітні податкові періоди з квітня 2021 року по серпень 2022 року контролюючий орган дійшов висновку про їх заниження всього на суму 1429306824 грн.
Щодо перевірки достовірності відображених позивачем показників (рядків 1-9) у податкових деклараціях з ПДВ за звітні податкові періоди квітень 2021 року - серпень 2022 року відповідачем встановлено, що на формування показників рядків 1.1, 1.2 (кол. "Б") "Операції на митній території України, що оподатковуються основною ставкою" найбільший вплив мали операції по наданню послуг з будівництва автомобільних доріг України.
Згідно Акта перевірки податковим органом встановлено, між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області (Замовник) та позивачем (Генпідрядник) укладено договір на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь "Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва) від 3 березня 2020 року № 301АМ-20.
Також, між АТ "Онур" та Службою автомобільних доріг у Полтавській області укладено відповідні типові за умовами між собою договори про закупівлю робіт та додаткові угоди до них, копії яких додано до матеріалів справи. На виконання вказаних договорів протягом квітня 2021 року - серпня 2022 року виконувалися роботи на дорозі державного значення Н-31 Дніпро - Царичанка-Кобеляки-Решетилівка.
Умовами зазначених договорів встановлено, що: ціна договору є динамічною; виконання робіт здійснюється відповідно до календарного плану, який передбачає терміни виконання робіт з будівництва кожного пускового комплексу окремо; окремо здійснюється приймання - передача фактично виконаних робіт (підписується акт КБ-2в) та передачу закінчення всіх робіт (підписується акт приймання - передачі робіт); перевірку представником Замовника та інженером-консультантом виконання робіт згідно представленого акту, який підписує його в частині фактично виконаних робіт.
Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 1 листопада 2021 року № 281 затверджено кошторисні норми України у будівництві (далі - Кошторисні норми), до цього діяв ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 "Правила визначення вартості будівництва", затверджений наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 5 липня 2013 року № 293.
Відповідно до пункту 6.1 Кошторисних норм взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо).
При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єкту будівництва застосовуються первинні облікові документи "Акт приймання виконаних будівельних робіт" (форма № КБ-2в) і "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (форма № КБ-3).
У вартості виконаних робіт враховуються прямі витрати, загальновиробничі витрати, кошти на зведення і розбирання тимчасових будівель і споруд, кошти на виконання будівельних робіт у зимовий (літній) період, інші супутні витрати (на відрядження, перевезення працівників, доплати працівникам у зв`язку з втратою часу в дорозі тощо), а також прибуток, адміністративні витрати, кошти на покриття ризиків, на покриття додаткових витрат, пов`язаних з інфляційними процесами, податки, збори, обов`язкові платежі, встановлені законодавством і не враховані складовими вартості будівництва, податок на додану вартість.
При розрахунках за виконанні будівельні роботи за контрактами, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів міжнародних фінансових установ за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, застосовуються первинні облікові документи "Звіт про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)", "Підсумковий звіт про вартість виконаних робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період", "Акт здавання - приймання виконаних будівельних робіт".
Згідно з пунктом 6.2 Кошторисних норм за твердої договірної ціни взаєморозрахунки провадяться на підставі виконаних обсягів робіт та їх вартості, визначеної в договірній ціні.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття ризиків враховуються в "Актах приймання виконаних будівельних робіт" або в "Звітах про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)" пропорційно вартості виконаних у звітному періоді робіт, в розмірі передбаченому договірною ціною без підтвердження розрахунками.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття додаткових витрат, пов`язаних з інфляційними процесами, враховуються в "Актах приймання виконаних будівельних робіт", в порядку, обумовленому договором, за відповідними обґрунтованими розрахунками, у межах розміру коштів, передбачених договірною ціною.
У пункті 6.3 Кошторисних норм зазначено, що за динамічної договірної ціни: прямі витрати при визначенні вартості виконаних робіт розраховуються на підставі нормативних витрат трудових і матеріально-технічних ресурсів, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт та цін ресурсів, прийнятих в договірній ціні. Компенсація підряднику витрат, спричинених зростанням вартості матеріально-технічних ресурсів, здійснюється у складі вартості цих ресурсів за поточними цінами відповідно до умов, передбачених договором підряду.
Відповідно до пункту 6.4 Кошторисних норм вартість матеріальних ресурсів у складі прямих витрат при проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт визначається на підставі виконаних обсягів робіт, нормативних витрат матеріальних ресурсів, визначених за КНУ РЕКН, та їх уточненої вартості.
Згідно з пунктом 6.6 Кошторисних норм при взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття витрат підрядника на зведення або пристосування тимчасових будівель і споруд визначаються: 1) при динамічній договірній ціні - за виконавчим кошторисом, складеним на підставі фактично збудованих (пристосованих) будівель і споруд згідно з рішенням ПОБ, та погодженим із замовником; 2) при твердій договірній ціні - за розрахунком, складеним при формування договірної ціни на підставі рішення ПОБ, та згідно з умовами договору.
Контролюючий орган дійшов висновку, що наведені вище договори, укладені між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, Службою автомобільних доріг у Полтавській області та позивачем не є довгостроковими у розумінні пункту 187.9 статті 187 ПК України, оскільки умовами договору передбачено, а також підтверджено Актом перевірки поетапну здачу виконання робіт, їх здавання.
Крім того, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що при здійсненні аналізу ЄРПН за період з січня 2020 року по 26 грудня 2022 року встановлено, що 7 жовтня 2020 року Представництвом виписано податкову накладну (яка була зареєстрована за № 9343579003) за виконані роботи з будівництва обходу с. Красне на ділянці км 108+000-км 111+120 при реконструкції автомобільної дороги державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка (Полтавська область) на загальну суму ПДВ 42998333,3 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач, зареєструвавши вище зазначену податкову накладну самостійно визнав Договір про закупівлю робіт від 10 травня 2018 року №12-04-18 (108+000 111 + 120) не довгостроковим.
Під час перевірки відповідачем встановлено, що протягом квітня 2021 - серпня 2022 року здійснено перерахування коштів з рахунків Державної казначейської служби України на банківські рахунки Представництва всього на суму 4242380597,72 грн (у тому числі ПДВ - 707063433 грн), у тому числі: по контрактам, укладених із Службою автомобільних доріг у Запорізькій області на загальну суму 3212742287,96 грн; із Службою автомобільних доріг у Полтавській області на загальну суму 1803616566,4 грн.
За вказаних обставин контролюючий орган дійшов висновку що, позивач не декларує податкові зобов`язання по виконанню робіт зазначених у договорах, укладених із Службою автомобільних доріг у Запорізькій області та Службою автомобільних доріг у Полтавській області, за рахунок маніпулювання нормами ПК України, шляхом безпідставного застосування пункту 187.9 статті 187 ПК України при визначанні дати виникнення податкових зобов`язань.
Суди попередніх інстанцій зазначили про необґрунтованість таких висновків податкового органу, вказавши на наступне.
Згідно пункту 1.1. Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20, Генпідрядник зобов`язується виконати та здати Замовнику в установлений Договором строк закінчені роботи по об`єкту "Будівництво автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі" (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь "Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)".
Пунктом 1.3 наведеного Договору передбачено, що кількість робіт: склад та обсяги робіт, що є предметом Договору, визначені затвердженою стадією "Проект" та Технічним завданням на розробку робочої документації (Додаток 3).
У відповідності до пункту 2.2 Договору від 3 березня 2020 року № 301АМ-20, початок та закінчення етапів виконання робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору (Додаток 4).
У пункті 3.1 цього Договору визначено, що фінансування Договору здійснюється за рахунок коштів, державного, місцевого бюджетів та інших джерел фінансування. У відповідності до пункту 13.4. Договору, - будь-які зобов`язання Замовника за договором виникають у разі наявності та виключно в межах затверджених бюджетних призначень, виділених бюджетних асигнувань та фактично отриманих бюджетних коштів, а оплата здійснюється в межах фактичного надходження бюджетних коштів.
Кожна із сторін зобов`язана виконувати належним чином інші зобов`язання, передбачені Договором, Цивільним і Господарським кодексами України, Загальними умовами укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, які затверджені Постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 року №668, та іншими актами законодавства (пункти 4.2 та 4.4 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20).
Згідно з пунктом 13.4 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20, бюджетні зобов`язання за договором виникають у разі наявності та в межах бюджетних асигнувань та оплачуються бюджетні фінансові зобов`язання за виконані роботи на підставі "Актів приймання виконаних підрядних робіт" (форма № КБ -2в) та "Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (форма № КБ-3) в межах виділених коштів (реального фінансування).
Пунктом 15.2 вказаного Договору передбачено, що розрахунки проводяться Замовником з Генпідрядником після підписання Сторонами "Актів приймання виконаних будівельних робіт" (форма № КБ-2в) та "Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (форма №КБ-3), складених у відповідності з положенням чинного ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013, які складаються Генпідрядником і подаються для підписання інженеру-консультанту та Замовнику не пізніше як за 5 робочих днів до кінця звітного місяця, або поетапної оплати Замовником виконаних робіт.
У відповідності до пункту 15.5 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20 Замовник здійснює розрахунки за виконані роботи з Генпідрядником протягом 30 календарних днів після отримання коштів від головного розпорядника коштів по цьому Договору та на підставі підписаних "Актів приймання виконаних будівельних робіт" (форма №КБ 2в) та "Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (форма № КБ-3).
Згідно з пунктами 14.2, 14.5 вказаного Договору, передача виконаних робіт (об`єкта будівництва) Генпідрядником і приймання їх Замовником оформлюється актом про виконані роботи. Підписання акта приймання-передачі є підставою для проведення остаточних розрахунків між сторонами.
Крім того, умовами Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20 також передбачено складення Календарного графіку виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору.
Згідно з пунктом 2.2 цього Договору, початок та закінчення етапів виконання робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору (Додаток 4). В Додатку 4 до Договору міститься документ під назвою "Календарний графік на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі" (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь "Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)", яким передбачено: найменування видів робіт згідно з проектом організації виробництва та терміни виконання робіт. Погоджені терміни охоплюють періоди від 4 до 32 місяців кожен.
Наведені вище договори зі Службою автомобільних доріг у Полтавській області ідентичні за змістом та відрізняються лише деякими істотними умовами: конкретизованим предметом в частині ділянки автомобільної дороги державного значення Н-31, ціною договору, строками виконання.
Закон України від 5 листопада 2009 року № 1704-VI "Про будівельні норми" (далі - Закон № 1704-VI) регулює відносини у сфері нормування у будівництві та визначає правові та організаційні засади розроблення, погодження, затвердження, реєстрації і застосування будівельних норм.
У відповідності до частини першої статті 1 Закону № 1704-VI, будівельні норми - нормативний акт технічного характеру, що встановлює обов`язкові вимоги до об`єкта нормування у будівництві. Застосування будівельних норм або їх окремих положень є обов`язковим для всіх суб`єктів містобудування. Будівельні норми, правила іноземних держав застосовуються в Україні відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. У разі якщо будівельні норми містять посилання на національні стандарти, що стосуються вимог до виготовлення містобудівної, проектної, науково-проектної та робочої документації, методів проектування, процесів виконання будівельних робіт, методів випробувань, конструктивних та Інженерних систем, такі стандарти є