ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 листопада 2024 року
м. Київ
справа №160/31872/23
адміністративне провадження № К/990/27695/24 К/990/27871/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Авраменка С.Г.,
представника відповідача 1 Кривошеї К.О.,
представника відповіача 2 Норця В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року (суддя: Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року (судді: Чепурнов Д.В., Сафронова С.В., Коршун А.О.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, бездіяльності та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" (далі - ТОВ "Кернел-Трейд", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач 1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач 2), в якому просило суд:
1) визнати протиправними дії ГУ ДПС України у Дніпропетровській області, які полягають у відмові внести зміни до рішеннь комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області:
- №29358 від 18.07.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ "Фірма "Адверс" та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
- №11 від 12.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ "Агріколь Самара`та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
- №2712 від 12.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ "АКЦЕНТ-АГРО" та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
- №7754 від 25.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ "Кью.Еф.Ем. СЕРВІС" та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
- №2674 від 02.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ "Агрофірма Маяк" та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
- №660 від 27.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ "Правда" та ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до його постановлення;
2) визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС України у Дніпропетровській області, яка полягає в ухиленні від проведення зустрічної звірки ФГ "Катруся" згідно з запитом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП №3220/7/31-00-004-01-06-07 та зустрічної звірки ФГ "Вікторія" згідно з запитом №3182/7/31-00-01-06-07;
3) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.10.2023 №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року, позов задоволено частково: визнано протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення ТОВ "Кернел-Трейд" від 02.10.2023 року (вх.№100473/6); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.10.2023 №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС України у Дніпропетровській області та ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулись до Верховного Суду із касаційними скаргами, в яких просять скасувати такі рішення в частині задоволення позовних вимог, звернутих до них, та прийняти нове, яким у задоволенні позову у відповідній частині відмовити.
Відповідач 1 в обґрунтування вимог касаційної скарги наголошує, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області було розглянуто запит позивача та листом від 01.11.2023 року №73526/6/04- 36-18-03-09 надано відповідь, в межах строків, встановлених законодавством, з посиланням на відповідні норми законодавства. Своєю чергою, позивач ні у позовній заяві, ніа під час судового розгляду не навів обґрунтувань протиправної бездіяльності чи дій ГУ ДПС у Дніпропетровській області, не надав доказів на підтвердження своєї правової позиції.
Як підставу касаційного оскарження відповідач 1 вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23 травня 2018 року по справі № 914/2006/17, від 04 вересня 2018 року по справі №823/2042/16, від 02 квітня 2019 року по справі № 137/1842/16-а, від 17 червня 2020 року по справі № 826/10249/18, від 03.03.2020 по справі №331/5314/16-а, від 15.04.2020 по справі №712/11800/17, від 11.11.2021 по справі №640/13941/20, від 20.02.2019 по справі №522/3665/17, а також Великою Палатою Верховного Суду від 06.06.2018 по справі №800/489/17 та від 16.10.2018 по справі №9901/415/18.
ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, своєю чергою, зазначає про те, що фінансово-господарська діяльність позивача з його контрагентами у періоді, що перевірявся, здійснювалась поза межами правового поля, а укладені ними правочини (договори) є такими, що вчинені без мети настання реальних наслідків. Наголошує, що позивачем не надано, а судами попередніх інстанцій, відповідно, не досліджувалися докази, що підтверджують обставини про те, чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мав контрагент позивача виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, а, відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що винесенні законно та обґрунтовано.
Підставою касаційного оскарження відповідач 2 також вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28.12.2022 року по справі №520/1284/19, від 19.09.2018 року по справі №822/1771/17, від 16.03.2020 року по справі №160/2636/19, від 14.05.2019 року по справі №825/3990/14, від 31.01.2020 року по справі №520/10953/18, від 24.01.2018 року по справі №2а-19379/11/2670, від 21.05.2019 року по справі №815/622/16, від 27.03.2018 року по справі №826/1588/13-а, від 16.04.2021 року по справі №826/4632/15, від 20.05.2021 року по справі №826/16627/18, від 22.06.2022 року по справі №120/3875/20-а, від 05.05.2023 року по справі №1340/5998/18, від 08.11.2023 року по справі №280/4704/21, від 27.11.2023 року по справі №380/18276/21, від 14.02.2020 року по справі №826/1255/16, від 11.09.2019 року по справі №814/1932/17 та від 05.03.2020 року по справі 3826/17374/18.
У відзиві на касаційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача 2 безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відзиву на касаційну скаргу ГУ ДПС України у Дніпропетровській області до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Кернел-Трейд" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за декларацією з податку на додану вартість за червень 2023 року (вх. від 18.07.2023 року №9176960011), з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено Акт від 18.09.2023 року № 2202/Ж5/31-00-04-01-06/31454383 (далі - акт перевірки).
За результатами розгляду заперечень ТОВ "Кернел-Трейд", податковим органом було прийнято рішення внести зміни до висновків акту перевірки, виклавши їх у наступній редакції: "Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено:
1) порушення платником податків п.44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року у сумі 217 922 595 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 189 278 052 грн, відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку на 25 840 366 грн та встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 2 804 177 грн;
2) встановлено порушення п.44.1 п.44.3 ст.44, п.200.4 ст.200 ПК України, а саме: включення до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, у розмірі 2 269 108 грн".
23 жовтня 2023 року за результатами перевірки відповідачем 2 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 189 278 052 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 94 639 026 грн; №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 2 804 177 грн.
Також, 02.10.2023 року (вх.№ 100473/6) ТОВ "Кернел-Трейд" звернулось до ГУ ДПС України у Дніпропетровській області із заявою, в якій просило внести зміни до рішень Комісії, прийнятих щодо контрагентів - ТОВ "Фірма "Адверс", ТОВ "Агріколь Самара", СГ ТОВ "Акцент-Агро", ТОВ "Кью. Еф. Ем. СЕРВІС", СГ ТОВ "Маяк" та ТОВ "Правда", де зазначити, що висновок про відповідність таких підприємств критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не поширюється на господарські операції з ТОВ "Кернел-Трейд", які мали місце до винесення вказаних вище рішень.
Листом від 01.11.2023 року №73526/6/04-36-18-03-09 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з посиланням на Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), повідомлено позивача про те, що з метою внесення змін до рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку по підприємствах, зазначених у зверненні, платник має право подати на розгляд комісії повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, згідно діючого законодавства.
В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою до звернення скаржників з даними касаційними скаргами.
Задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідальність саме для таких контрагентів та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість. Крім того вказав на неналежний розгляд ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернення ТОВ "Кернел-Трейд" від 02.10.2023 року, констатувавши порушення пункту 6 Порядку №1165.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області та відсутність підстав для задоволення касаційної скарги ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, з огляду на наступне.
Оцінюючи обґрунтованість та правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень 23.10.2023 №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України
У відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Так, відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11 ст.200 ПК України).
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Своєю чергою, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугувало невизнання останнім реальності господарських операцій щодо постачання на адресу позивача товарів та послуг: ТОВ "ЗЕРНО-ТОРГОВА КОМПАНІЯ", ТОВ "ПЛЮС ГУРМАН", ТОВ "ВІК УКРПРОДЕКСПОРТ ЛТД", ТОВ "ЗЕРНОКОМТРАНС", ТОВ "ТРАНСПОРТНІ ПОТОКИ", ТОВ "А-ТРАНС ЛОГІСТИК", ПП "АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС", ТОВ "КОРСІКА НВ", ТОВ "САМПЛ АГРО", ФГ "ПАРТНЕР А", ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО "ЕКОЛАЙН АГРО", ТОВ "ДЕЛЛІКТ", ТОВ ФІРМА "АДВЕРС", ТОВ "ПРИМОРСЬКИЙ", ТОВ "СОЮЗ-ТЕРРА-З", ТОВ "СТАНДАРД ІНК", ТОВ "ПРАЦЯ СТОЛЬНЕ 1", ПП "ХЛІБОПРОДУКТ", ТОВ "АГРОХОЛДИНГ ДІС", ТОВ "ПРАВДА", ТОВ "ТИТАН АЛЬЯНС", УКРАЇНСЬКО-НІМЕЦЬКЕ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО 3 ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ У ФОРМІ ТОВАРИСТВА 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "МУЛЬТІ-АГРАР ДНІПРО", ТОВ "АГРО-ЦВІТ-2012", ФГ "ВІКТОРІЯ", ТОВ "СВІТ АГРОТЕХНІКИ", ТОВ ІМЕНІ МАРКІЯНА ШАШКЕВИЧА, СТОВ "АГРОФІРМА "МАЯК", ТОВ "АГРО ТЕХ ГРУП", ТОВ "АГРІКОЛЬ-САМАРА", ТОВ "ВІКТАЛ -АГРО", ТОВ "АГРОСТАНДАРТ-1", ТОВ "ПІДГІРЦІ", СТОВ "АКЦЕНТ - АГРО", ТОВ "ЛЬВІВВІНАГРО", ТОВ "ЛАКОНІКА-М", ТОВ "АЛЬТЕРО МІД", ПП "ДНІПРО", ТОВ "АЛЬФА АГРО ФАРМА", ФГ "ЗЕРНО - ТАШЛИК", ФГ "ДОНБАС-АГРО", ОСОБА_1, ПП "АНТА-Д", ФГ "ХАЛАЇМ", ТОВ "НОНФУД ДІСТРІБЬЮШН", ФГ "КАТРУСЯ 54", ТОВ "УКРАГРОСПЕЦ", ТОВ "СВАЛЬБАРД КОМОДІТІЗ", ПП "АГРО-СУР", ТОВ "ЧЕРКАСЬКА М`ЯСНА КОМПАНІЯ", ФГ "САПФІР - М.М.", ФГ "ОБУХІН", ФГ "ЛАВАНДА", ТОВ "ХАРКІВСЬКЕ Н