ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 листопада 2024 року
м. Київ
справа № 820/2713/18
касаційне провадження № К/9901/66341/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2018 (суддя Сліденко А.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.10.2018 (головуючий суддя - Донець Л.О., судді - Жигилій С.П., Мельнікова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваго-Рев" до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування рішень, податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання - Сірак І.М.,
представник відповідача - Власова С.В. (з використанням власних технічних засобів),
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ваго-Рев" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними рішення відповідача щодо відмови в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних №1, №2 від 02.04.2018, №7, №8, №16 від 04.04.2018 та про скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2018 №00000601403, №00000611403.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним під час реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних були дотримані вимоги законодавства, але внаслідок створених контролюючим органом штучних перешкод не зміг досягти бажаного результату у вигляді включення до реєстру виписаних податкових накладних. Також позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з: ТОВ "Ірпінська новітня компанія", ТОВ "Ірпінь Проперті", ТОВ "Торгово-будівельна компанія "Бастіонбуд", ТОВ "Торговий будинок "Донон" ТОВ "Новітній капітал", ТОВ "Оксітан", ТОВ "Фергана-Опт", ТОВ "Лорд Консалт"(до перейменування ТОВ "Полюс Капітал"), ТОВ "Омега Тор", ТОВ "Максимус Груп", ТОВ "Альянс Мега", ТОВ "Ірпінь Інвестмент", ТОВ "Грандкомерц-Імпорт", ТОВ "Екліпс Люкс", ТОВ "Континент Буд Проект", ТОВ "Авіант Південь", ТОВ "Скай Сіті Інжинірінг", ТОВ "Радікон", ТОВ "Океан-Трейд", ТОВ "Лог-С", ТОВ "Лігл-Компані", ТОВ "Ультрасол", ТОВ "Океан-трейд", ТОВ "Будпроектком ". Зауважує, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 25.06.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.10.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 15.02.2018 №00000601403, №00000611403. У решті вимог позов залишив без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак, зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо вироків, на які посилається контролюючий орган як на підставу правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, то у змісті таких вироків не згадується про господарські операції між контрагентом позивача та Товариством чи іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для позивача, що не дає підстав вважати, що ці вироки стосуються інтересів Товариства, з урахуванням того, що більшість із вироків стосуються юридичних осіб, з якими Товариство не мало господарських відносин.
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в цій частині та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності недоліків у первинних документах (як-то: не вказано адресу постачання, відсутню місце складання у видаткових накладних), наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, порушення кримінальних проваджень стосовно посадових осіб контрагентів позивача за фактами фіктивного підприємництва та ухвалення вироків стосовно посадових осіб деяких контрагентів Товариства.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 19.11.2024, а ухвалою від 12.11.2024 - задовольнив заяву відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом від 29.12.2017 №25941/20-40-14-03-07/36623607 (далі - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:
пункту 44.1 статті 44, підпунктів 14.1.36, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 1, пунктів 1, 3 статті 3, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", П(С)БО 15 "Доходи", пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси", пунктів 10, 11 П(С)БО 16 Витрати, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ПК України за рахунок віднесення до обліку сум податку на прибуток та податку на додану вартість за видатковими та податковими накладними, виданими контрагентами - постачальниками у межах нереальних господарських операцій, а саме: занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 109714679,40 грн, у тому числі: за 2016 рік у сумі 89715262,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 19999417,40 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 19748642,00 грн, в тому числі: за 2016 рік у сумі 16148747,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 3599895,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, які полягали у тому, що позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціях з зазначеними у акті перевірки контрагентами - постачальниками у період січень 2016 року - серпень 2017 року на загальну суму 28094548,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.02.2018:
№00000601403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 24685802,50 грн, із них: за податковими зобов`язаннями в сумі 19748642 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4937160,50 грн;
№00000611403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 42141802,00 грн, із них: за податковими зобов`язаннями на суму 28094548 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14047274,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями із контрагентами-постачальниками, а саме: ТОВ "Ірпінська новітня компанія", ТОВ "Ірпінь Проперті", ТОВ "Торгово-будівельна компанія "Бастіонбуд", ТОВ "Торговий будинок "Донон" ТОВ "Новітній капітал", ТОВ "Оксітан", ТОВ "Фергана-Опт", ТОВ "Лорд Консалт"(до перейменування ТОВ "Полюс Капітал"), ТОВ "Омега Тор", ТОВ "Максимус Груп", ТОВ "Альянс Мега", ТОВ "Ірпінь Інвестмент", ТОВ "Грандкомерц-Імпорт", ТОВ "Екліпс Люкс", ТОВ "Континент Буд Проект", ТОВ "Авіант Південь", ТОВ "Скай Сіті Інжинірінг", ТОВ "Радікон", ТОВ "Океан-Трейд", ТОВ "Лог-С", ТОВ "Лігл-Компані", ТОВ "Ультрасол", ТОВ "Океан-трейд", ТОВ "Будпроектком ", які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно зазначених вище контрагентів позивача, наявності інформації про порушення кримінальних проваджень стосовно посадових осіб деяких контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва, пояснень посадових осіб деяких контрагентів позивача про їх непричетність до діяльності таких суб`єктів господарювання так/або про реєстрацію таких підприємств без мети провадження підприємницької діяльності за матеріальну винагороду, відсутності трудових ресурсів, матеріальних активів основних засобів для здійснення господарської діяльності.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодекс.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзаці 1, 2 пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Як зазначалося вище, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а т