ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
20 листопада 2024 року
справа № 440/9859/23
адміністративне провадження № К/990/37476/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (судді: Мінаєва О. М., Калиновський В. А., Кононенко З. О.)
у справі №440/9859/23
за позовом Приватного підприємства "Тапасья"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
Приватне підприємство "Тапасья" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2023 року №00048270705 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 498 023,25 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі № 440/9859/23 (суддя - Петрова Л. М.) позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30 травня 2023 року №00048270705 в частині застосування до Підприємства штрафних санкцій у розмірі 694 375,50 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року апеляційну скаргу Підприємства задоволено частково, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі № 440/9859/23 скасовано, прийнято постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00048270705 від 30 травня 2023 року в частині застосування штрафних санкцій в сумі 3 492 795,75 грн. В іншій частині позову відмовлено.
02 жовтня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у справі №440/9859/23.
05 листопада 2024 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача після усунення позивачем недоліків касаційної скарги, витребувано справу з суду першої інстанції. Серед іншого, цією ухвалою задоволено клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області та зупинено дію постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у справі №440/9859/23 до розгляду справи Верховним Судом.
13 листопада 2024 року справа №440/9859/23 надійшла до Верховного Суду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій установили, що Приватне підприємство "Тапасья" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 42604176, перебуває на обліку як платник податків в ДПІ у м. Полтаві Головного управління ДПС у Полтавській області.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 47.11) у магазині "Горілка", розташованому за адресою: м. Полтава, вул. Грушевського, буд 11.
08 травня 2023 року Головним управління ДПС у Полтавській області виданий наказ №1173-П, яким визначено провести з 08 травня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків Приватного підприємства "Тапасья", що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Грушевського, буд 11, за період з 19 травня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку.
08 травня 2023 року на підставі наказу від 08 травня 2023 року №1174-П посадовим особам податкового органу видані направлення на перевірку №№ 2072, 2071.
Результати перевірки оформлені актом від 12 травня 2023 року, що зареєстрований у податковому органі 12 травня 2023 року за №5025/16/31/РРО/ 42604176, у якому відображено факт порушення позивачем вимог:
- пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме: при реалізації тютюнового виробу Хітс Бронз по ціні 85,00 грн. СГД не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції;
- пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме: СГД не забезпечено надання особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QК-коду, який дозволяє здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), а саме при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах не відображено обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). Загальна сума проведених операцій становить 2328530,50 грн,
- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при реалізації пива Полтавське Лящ 0,5 л. ж/б по ціні 23,00 грн. в к-ті 2 шт. на загальну суму 46,00 грн. СГД не забезпечено проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
30 травня 2023 року на підставі зазначеного акта перевірки Головне управління ДПС у Полтавській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00048270705 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 498 023,25 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
При ухваленні судового рішення, суд першої інстанції застосував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21, згідно якого за змістом норм Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13) слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13, вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, суд зазначив, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Суд першої інстанції зазначив, що позивач на виконання приписів частини першої статті 9, частини першої статті 77 КАС України, не спростував доводи податкового органу про відсутність у фіскальних чеках з продажу алкогольних напоїв обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
За позицією цього суду, сплата акцизного податку за спірний період не нівелює факт вчинення позивачем вищеописаного порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
З урахуванням наведених обставин, суд дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265 за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Водночас, суд першої інстанції врахував доводи позивача про помилкове обчислення податковим органом загальної суми, на яку Підприємство реалізувало алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у зв`язку із включенням до загальної суми розрахунку таких санкцій іншого неакцизного товару, який був реалізований позивачем за той самий період під час реалізації алкогольних напоїв.
Суд першої інстанції установив, що загальна сума реалізованих алкогольних напоїв без зазначення марки акцизного податку становить 1865613,50 гривень.
Натомість, суд апеляційної інстанції врахував пояснення позивача з посиланням на постанову Верховного Суду від 16 травня 2024 року по справі № 520/4564/23, та звернув увагу на те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Суд апеляційної інстанції з огляду на частину другу статті 77 КАС України зазначив, що з наданих відповідачем доказів неможливо встановити чи могли всі марки акцизного збору Підприємства бути відображені у чеках у відповідності до наведеної вище позиції.
Тобто, суд апеляційної інстанції резюмував, що з наявних доказів неможливо встановити реалізовані алкогольні напої марковані акцизними марками старого чи
нового зразка.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норму матеріального права - пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, щодо застосування якої наявний висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, згідно якого розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Відповідач наголошує, що позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відмінною від наявних у позивача електронних розрахункових документах.
Таким чином, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки спірним правовідносинам.
Крім того, податковий орган звертає увагу на те, що недослідження обставин маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка не було підставою позову при розгляді в суді першої інстанції. Такі доводи з`явились лише у суді апеляційної інстанції у пояснення позивача від 04 вересня 2024 року, тобто датованих днем ухвалення рішення апеляційної інстанції, що також позбавило податковий орган можливості письмово відреагувати на них та навести контраргументи (порушення принципу змагальності сторін, визначеного статтею 9 КАС України).
Дані доводи не підлягали врахуванню з огляду на положення частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, які передбачають, що суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Скаржник просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року по справі № 440/9859/23.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Спірним питанням в цій справі та предметом касаційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме не відображення Підприємством при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер).
Закон № 265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За змістом пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адр