ПОСТАНОВА
Іменем України
14 листопада 2024 року
Київ
справа №640/13251/19
адміністративне провадження №К/9901/14897/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Бужор А. Ю.,
представник відповідача - Павленко С. С.,
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/13251/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2020 року (суддя Клочкова Н. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді: Пилипенко О. Є., Черпіцька Л. Т.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА", яке в подальшому змінило назву на "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ" (далі - позивач, ТОВ "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ"), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновок контролюючого органу про наявність у платника податків обов`язку здійснювати дисконтування короткострокових позик не ґрунтується на положеннях бухгалтерського обліку. Також відповідач протиправно провів дисконтування вартості акцій ПАТ "ЕК "СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО", що обліковуються на балансі товариства. Акцентує увагу на тому, що протягом перевірки надано всі документи на підтвердження розміру витрат платників, які здійснили погашення кредитних зобов`язань позивача та які останній зобов`язався компенсувати.
Ухвалою від 25 жовтня 2019 року Окружний адміністративний суд міста Києва замінив відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС).
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 09 грудня 2020 року позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 00006581402 в частині, а саме: на суму 34176651,00 грн від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. В іншій частині податкове повідомлення-рішення (на суму 408486639,00 грн) залишив без змін.
Шостий апеляційний адміністративний суд за наслідками розгляду апеляційних скарг ТОВ "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ" і ГУ ДПС ухвалив постанову від 24 березня 2021 року, якою рішення суду першої інстанції скасував, а позов задовольнив у повному обсязі - визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 00006581402 повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 26 лютого до 26 березня 2019 року ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, законодавства щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт № 260/26-15-14-02-02/33947089 від 16 квітня 2019 року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог, зокрема: пунктів 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(с)БО 15 "Дохід"), пунктів 5, 6 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(с)БО 16 "Витрати"), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за період, що перевірявся, всього на загальну суму 442663290 грн, у т.ч.: за 2016 рік на суму 1073355 грн, за 2017 рік на суму 322619872 грн, за III-и квартали 2018 року на суму 442663290 грн.
Також суди встановили, що підставою для таких висновків контролюючого органу стали такі виявлені обставини:
1) ТОВ "ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА" мало довгострокову кредиторську заборгованість перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ", компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ", ПАТ "АЛЬФА-БАНК", однак, не здійснило її дисконтування в момент виникнення заборгованості на загальну суму 318642182 грн, а також не здійснило амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 297151229 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 21490953 грн (далі - перше порушення);
2) ТОВ "ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА" обліковувало цінні папери - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ "ЕК "СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО" (код ЄДРПОУ 05471081), всього на загальну суму 125132465 грн, однак, на дату балансу не відображало за справедливою вартістю та аналіз очікуваних грошових потоків не здійснювало. Це призвело до заниження фінансового доходу від дисконтування дебіторської заборгованості (фінансових інвестицій) по цінним паперам на загальну суму 47735137 грн, а також заниження витрат від амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 35070365 грн, що мало наслідком заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 12664772 грн (далі - друге порушення);
3) ТОВ "ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА" віднесло до складу показника фінансової звітності "інші операційні доходи" суму 57847455 грн, а також до складу показника фінансової звітності "фінансові витрати" суму 466334094 грн на підставі виставлених вимог ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" (далі - треті особи, "платники"). Однак, ТОВ "ВС ГРУП ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА" не надало до перевірки договори про уточнення порядку проведення розрахунків та актів ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО", що не дало у свою чергу підтвердити витрати, понесені такими третіми особами; за змістом договору про відкриття кредитної лінії від 04 липня 2012 року № 19-МВ/12 та договорів про покладення боржником виконання обов`язку на іншу за особу за вказаним договором про відкриття кредитної лінії ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" не мали обов`язку по сплаті процентів за кредитом за боржника - ТОВ "ВС ГРУП ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА". У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність формування зазначених показників податкової звітності на ці суми, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 408486639 грн (далі - третє порушення).
15 травня 2019 року на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення № 00006581402, яким зменшило розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 442663290 грн.
Під час розгляду справи суди встановили, що у податковому повідомленні-рішенні допущено арифметичну помилку, що вплинула на завищення визначеної у ньому суми на 20926 грн.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з таких мотивів:
1) щодо першого порушення: позивач не мав обов`язку дисконтувати кредиторську заборгованість перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ", оскільки грошові зобов`язання за укладеними договорами позики є короткостроковими. Кредиторська заборгованість перед ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ" і ПАТ "АЛЬФА-БАНК" дійсно є довгостроковою, однак, кредитні договори були укладені під ринковий відсоток, а тому теперішня вартість зобов`язання дорівнюватиме номіналу (тобто дисконт у цьому випадку дорівнює нулю). Щодо кредиторської заборгованості перед компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" суд зазначив, що така є довгостроковою і підлягає дисконтуванню, оскільки строк погашення цієї заборгованості становить понад 12 місяців, а сплата відсотків передбачена на рівні 1% річних. Однак, суд звернув увагу, що під час визначення теперішньої вартості довгострокової заборгованості контролюючий орган використав середньозважені ставки по довгостроковим заборгованостям у валюті відповідно до даних банків України, НБУ, однак, не врахував також процентну ставку за договором;
2) щодо другого порушення: порядок дій контролюючого органу щодо дисконтування балансової вартості акцій суперечить положенням П(С)БО 12, відповідно до пунктів 4 і 8 якого, фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Контролюючий орган не визначив справедливу вартість фінансових інвестицій, а фактично врахував собівартість акцій (суму витрат, понесених Товариством на їх придбання). При цьому, контролюючий орган не відобразив в акті перевірки та не довів суду документально під час розгляду цієї справи те, що вартість облікованих позивачем акцій ПАТ "ЕК "СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО" протягом періоду, що перевірявся, була вищою за їх балансову вартість.
Відмовляючи в частині позовних вимог в межах третього порушення, суд першої інстанції виходив з того, що надані до суду документи на підтвердження розміру витрат платників, які були компенсовані позивачем, не були надані під час перевірки, а ті, що були надані - не є первинними. До того ж, тристоронні договори між банком, позивачем та платниками не передбачали такої компенсації. Також суд звернув увагу на те, що стосовно правомірності висновків акта перевірки про безпідставність формування позивачем показника фінансової звітності "інші операційні доходи" на загальну суму 57847455 грн, то аргументів та зауважень від позивача не було. Це дало суду підстави вважати, що у наведеній частині висновки Акта перевірки позивач не оспорює, а тому підстави для задоволення позову в цій частині також відсутні.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про задоволення позову повністю, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків:
1) щодо першого порушення: зобов`язання перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ" є короткостроковими, а тому не підлягали дисконтуванню. Боргові зобов`язання перед банками є довгостроковими та передбачали сплату процентів у розмірі не нижче ринкових, що з урахуванням наведених положень бухгалтерського обліку не передбачає необхідності проведення дисконтування таких зобов`язань. Також проведене контролюючим органом дисконтування заборгованості перед компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" є безпідставним, оскільки відповідач під час розгляду справи не довів правильність визначення розміру ставок у валюті;
2) щодо другого порушення: відповідач не довів зміни вартості цінних паперів у періоді, що перевірявся;
3) щодо третього порушення: позивач надав належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують правомірність віднесення до складу фінансових витрат суми, сплачені ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків. На підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків позивач провів компенсацію витрат платників по сплаті ними процентів за укладеними саме платниками договорів про відкриття кредитних ліній для виконання зобов`язань по договорам про покладення боржником виконання обов`язку на іншу особу. Компенсацію таких витрат платників передбачено договорами, які недійсними не визнані. Отже, такі витрати не мають жодного відношення до договору про відкриття кредитної лінії та виконання за ним зобов`язань. Суд визнав безпідставними доводи контролюючого органу про ненадання до перевірки певних документів, оскільки акт від 09 квітня 2019 року не містить підпису платника податків або його законного представника, а також в ньому відсутній запис про відмову таких осіб від підпису. До того ж запит №5 не містив вимог про надання документів по договірним відносинам із ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО", а тому акт від 09 квітня 2019 року не є належним доказом на підтвердження ненадання позивачем документів, які свідчать про обґрунтованість віднесення до складу фінансових витрат сум, сплачених ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати повністю, а рішення суду першої інстанції - в межах задоволених позовних вимог і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
На обґрунтування вимог касаційної скарги ГУ ДПС, фактично, наводить висновки Акта перевірка і вважає, що позивач мав обов`язок з дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ", компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ", ПАТ "АЛЬФА-БАНК", яка є довгостроковою, та визначення вартості амортизації дисконту. Також під час перевірки встановлено, що ТОВ "ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА" обліковувало цінні папери - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ "ЕК "СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО" (код ЄДРПОУ 05471081), однак, на дату балансу не відображало за справедливою вартістю та аналіз очікуваних грошових потоків не здійснювало.
В межах цих доводів ГУ ДПС вважає, що суди неправильно застосували підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 140.1, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункт 7 П(с)БО 15 "Дохід", пункти 5, 6 і 7 П(с)БО 16 "Витрати" за відсутності висновків Верховного Суду з аналогічних питань.
Також у касаційній скарзі ГУ ДПС висловлює незгоду з висновками апеляційного суду щодо правомірності віднесення до складу фінансових витрат суми, сплачені ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків, адже надані під час перевірки документи не передбачали компенсацію позивачем зазначеним особам процентів, сплачених останніми за користування Кредитом. До перевірки було надано тільки тристоронні договори, які передбачали покладення обов`язку на ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО" сплатити за позивача частину кредиту/траншу за Договором про відкриття кредитної лінії від 04 липня 2012 року №19-МВ/12. Ненадання до перевірки документів унеможливлювало підтвердити витрати, а факт ненадання документів зафіксовано належним чином - складено акт від 09 квітня 2019 року. Звертає увагу, що надані під час розгляду справи договори про уточнення порядку проведення розрахунків не були погоджені банком.
В межах цих доводів ГУ ДПС вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункти 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункт 85.2 статті 85, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 5, 6 і 7 П(с)БО 16 "Витрати" і не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 лютого 2020 року у справі №822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 29 квітня 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі, а також здійснив заміну відповідача у справі з ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).
14 травня 2021 року від ТОВ "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ" надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Звертає увагу, що Верховний Суд вже розглядав справи щодо дисконтування кредиторської заборгованості і сформував правову позицію зокрема у постановах від 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, відповідно до якої неможливим і безпідставним є застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах. Особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язана визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. Зазначені висновки позивач вважає застосовними як щодо першого, так і щодо другого порушень. Крім того, щодо другого порушення позивач звертає увагу, що ніяких майбутніх надходжень від акцій у вигляді роялті чи відсотків взагалі бути не може, а рішення про виплату дивідендів не приймалося. Тому незрозуміло, які саме очікувані грошові потоки дисконтував відповідач. Більш того, позивач здійснював облік довгострокових фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, а відповідач безпідставно не визнав балансову вартість акцій, враховуючи статус окупованої території АР Крим, не підтвердивши, що їх вартість реально є вищою.
Щодо третього порушення позивач наполягає на тому, що до перевірки надав всі документи, що в подальшому підтвердив головний бухгалтер, допитаний як свідок, а акт від 09 квітня 2019 року, по-перше, наданий через 1,5 роки після початку слухання справи, а по-друге, не відповідає вимогам пункту 85.6 статті 85 ПК України, оскільки не містить підпису посадової особи позивача або фіксацію відмови від його підпису. Про те, що акт, складений з порушенням вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України є неналежним доказом зазначав Верховний Суд у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №820/2047/17. Крім того, позивача не було притягнуто до відповідальності на підставі статті 121 ПК України, протокол про адмінправопорушення не складався. Також, на переконання позивача, безпідставними є доводи контролюючого органу щодо непогодження договорів банком, оскільки таких вимог законодавство не містить. Звертає увагу, що сторони мали право обумовити компенсацію не тільки прямого грошового боргу, проведеного "платниками" на користь ПАТ "АЛЬФА-БАНК", а й компенсацію будь-яких інших документально підтверджених витрат, якими були: комісії за купівлю валюти, курсові різниці, а також витрати у вигляді процентів, пов`язані із погашенням своїх кредитів "платниками", які останні отримали та спрямували на погашення боргу ТОВ "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ". Така компенсацію була однозначно вигіднішою та доцільнішою, ніж прострочення кредитних зобов`язань перед ПАТ "АЛЬФА -БАНК" з високим ризиком дефолтної ситуації. TOB "ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ" на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків з "платниками" як первинного документу, та вимог актів до нього як документів, що підтверджують розрахунок витрат (загальна сума і обґрунтованість яких визначені аудиторських звітом) формувало витрати, пов`язаність яких з господарською діяльністю позивача є очевидною, оскільки "платники" погасили борг саме позивача.
У судовому засіданні Павленко С. С., який діяв в порядку самопредставництва суб`єкта владних повноважень, підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Звертав увагу, що у питанні дисконтування заборгованості вже сформувалась певна позиція Верховного Суду, якої, однак, не було станом на час подання касаційної скарги. Щодо третього порушення Павленко С. С. зазначав, що до перевірки не було надано первинних документів, підтверджуючих як підстави для формування витрат, пов`язаних зі сплатою відсотків за обслуговування кредитних ліній інших юридичних осіб - "платників", так і фактичне їх понесення позивачем. Про наявність акта про ненадання документів зазначено безпосередньо в Акті перевірки, однак, позивач ані до заперечень на Акт перевірки, ані до скарги на податкове повідомлення-рішення, відповідних документів не надав. Більш того, частину документів позивач надав лише до суду апеляційної інстанції, однак, які свідчать про понесення відповідних витрат саме третіми особами, а не позивачем. Такі витрати не стосувалися укладеного між позивачем і ПАТ "АЛЬФА-БАНК" договору. Отже, в тому числі і станом на час касаційного розгляду в матеріалах справи відсутні первинні документи, підтверджуючі факт понесення витрат саме позивачем.
Представник позивача - адвокат Бужор А. Ю. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Щодо першого і другого порушення наполягала на правильності висновків судів обох інстанцій, в тому числі з огляду на наявність усталеної позиції Верховного Суду. Щодо третього порушення, зазначала, що надання усіх необхідних документів до перевірки і відсутність належних доказів фіксування їх ненадання позбавляє платника податків обов`язку їх повторно надавати до заперечень на Акт перевірки та/або скарги на податкове повідомлення-рішення. Враховуючи предмет спору у цій справі в межах третього порушення, позивач звернувся до аудитора, який сформував висновок із оцінкою усіх тих документів, які були надані до перевірки. Звертала увагу, що надходження до позивача вимог від платників надавало підстави для включення таких витрат у бухгалтерському обліку, водночас, фактична їх сплата відбувалась у часі із запізненням, в тому числі і після проведення перевірки.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані в судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди ухвалили судові рішення, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є:
1) застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 "Витрати" в контексті обов`язку позивача провести дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ", компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ", ПАТ "АЛЬФА-БАНК" та здійснити амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу;
2) застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 "Витрати" в контексті обов`язку позивача провести дисконтування дебіторської заборгованості (фінансових інвестицій) по цінним паперам - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ "ЕК "СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО" (код ЄДРПОУ 05471081) та здійснити амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу;
3) застосування пунктів 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 "Витрати" в контексті підтвердження правомірності включення до складу показників фінансової звітності сум за отриманими вимогами від ПАТ "КИЇВОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО", ПАТ "РІВНЕОБЛЕНЕРГО", ПАТ "ЕК "ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО".
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Верховний Суд у постановах від 29 липня 2020 року у справі № 640/19241/18, від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20, від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, від 05 серпня 2022 року у справі №640/8574/19, від 05 жовтня 2022 року у справі №320/6494/19, від 06 березня 2023 року у справі №640/11602/19 висловлював правові позиції, відповідно до яких:
1) на дату виникнення кредиторської заборгованості, яка є довгостроковою, платник податків має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання;
2) отримані кредитні кошти за договорами кредитної лінії відповідають визначенню "фінансовий інструмент" у пункті 4 П(С)БО 13, так як надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом кредитора (банку) на отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання позичальника (Підприємства), оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів. Норми П(С)БО 13 не дають визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання, не встановлюють порядок визначення справедливої вартості фінансового зобов`язання, так само не відсилають в цих цілях до інших нормативно-правових актів;
3) застосування контролюючим органом порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" є безпідставним, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем позика - фінансовим зобов`язанням, а правовими нормами не передбачено застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції в цілях дисконтування довгострокової заборгованості;
4) у випадку, коли платник податків веде бухгалтерський облік на підставі національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, а не міжнародних стандартів фінансової звітності, контролюючий орган не має права застосовувати по відношенню до нього при визначенні фінансового результату від дисконтування кредиторської заборгованості за банківським кредитом норми МСФЗ 9 "Фінансові інструменти";
5) неможливим є застосування до спірних правовідносин і П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів" для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, однак, не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань;
6) нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, є незастосовними до кредиторської заборгованості, тобто фінансових зобов`язань.
Крім того, у постанові від 16 грудня 2021 року у справі № 640/16539/20 Верховний Суд, підтримавши висновки, викладені у постановах від 22 квітня 2021 року у справі № 160/11301/19, від 28 квітня 2021 року у справі № 640/13685/19, також зазначив, що у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю.
У постанові від 15 лютого 2023 року у справі №640/24292/21 Верховний Суд зазначав, що з аналізу норм НП(С)БО вбачається, що якщо частина поворотної фінансової допомоги підлягає поверненню на підставі додаткової угоди в термін до 12 місяців, враховуючи отримання кожної окремої частини фінансової допомоги, така дебіторська заборгованість є поточною.
У постанові від 15 грудня 2023 року у справі № 640/11526/19 Верховний Суд також звертав увагу, що дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Проаналізувавши висновки судів попередніх інстанцій в межах першого порушення, колегія суддів вважає, що відсутні підстави вважати, що вони вищенаведеним висновкам судів суперечать, а доводи касаційної скарги в цій частині не містять взаємозв`язку із висновками судів, які стали підставою для задоволення позову.
Щодо кредиторської заборгованості перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ" суди із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 04 грудня 2019 року у справі №826/16321/18, врахували, що первісні строки повернення позик за договорами не перевищували 12 місяців, не перевищували такий строк і додаткові угоди до таких договорів, а тому зобов`язання перед ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ" є короткостроковими, а позивач правомірно їх обліковував як поточні.
У касаційній скарзі відсутнє обґрунтування незгоди із таким висновком судів, а лише процитовано висновки Акта перевірки про те, що позивач допустив порушення вимог законодавства і не здійснив дисконтування цієї заборгованості із визначенням вартості амортизації дисконту. Такі доводи колегія суддів вважає незмістовними, адже відсутнє правове обґрунтування, чому, на переконання ГУ ДПС, зазначена заборгованість має бути визнана саме довгостроковою.
Крім того, за умовами договорів, укладених з ТОВ "НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ", позивач отримав позики під 20 % річних. За змістом Акта перевірки, контролюючий орган під час розрахунків використовував середньозважену ставку по довгострокових кредиторських зоборгованостях у гривні відповідно до даних банків України, які надано до НБУ станом: за 1 кв.2016 року - 23%, за 2 кв. 2016 року - 24,2%, за 3 кв. 2016 року - 13%, за 4 кв. 2016 року - 23,8%, за 1 кв. 2017 року - 19,6%, за 2 кв. 2017 року - 17,8%, за 3 кв. 2017 року - 18,5 %, за 4 кв. 2017 року - 15,8%, за 1 кв. 2018 року - 18,5%, за 2 кв. 2018 року - 18,1 %, за 3 кв. 2018 року - 19,8%. Отже, контролюючий орган враховував ринкові ставки відсотка, які є неістотно більшими або, навіть, меншими за розмір відсоткової ставки, встановлений сторонами за умовами договорів. Обґрунтування правомірності таких дій касаційна скарга не містить. Під час розрахунку амортизації дисконту ГУ ДПС врахувало середню річну облікову ставку рефінансування НБУ на рівні 21,4% без посилання на конкретний документ та/або розрахунок, що унеможливлює з`ясування цього розміру, правомірності його використання.
Щодо кредиторської заборгованості перед ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ", ПАТ "АЛЬФА-БАНК", суди врахували, що кредитні кошти позивач отримував під відсоткову ставку 12,5 і 11,95, а тому дисконт в такому випадку дорівнює нулю.
У касаційній скарзі процитовано висновки Акта перевірки в цій частині без обґрунтування незгоди з висновками судів попередніх інстанцій. При цьому, за змістом Акта перевірки, контролюючий орган під час розрахунків використовував середньозважену ставку по довгострокових кредиторських зоборгованостях у валюті відповідно до даних банків України, які надано до НБУ станом: за 1 кв.2016 року - 7,8%, за 2 кв. 2016 року - 10%, за 3 кв. 2016 року - 11,4%, за 4 кв. 2016 року - 9,7%, за 1 кв. 2017 року - 8,2%, за 2 кв. 2017 року - 8%, за 3 кв. 2017 року - 7,8 %, за 4 кв. 2017 року - 7,4%, за 1 кв. 2018 року - 8%, за 2 кв. 2018 року - 8,8 %, за 3 кв. 2018 року - 6,8%. Отже, контролюючий орган враховував ринкові ставки відсотка, які є значно меншими за розмір відсоткової ставки, встановлений сторонами за умовами договорів. Обґрунтування правомірності таких дій касаційна скарга не містить. Під час розрахунку амортизації дисконту ГУ ДПС врахувало середню річну облікову ставку рефінансування НБУ на рівні 10,7% без посилання на конкретний документ та/або розрахунок, що унеможливлює з`ясування цього розміру, правомірності його використання.
Водночас, в цій частині колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що предметом договорів, укладених з ПАТ "ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ", ПАТ "АЛЬФА-БАНК", було відкриття кредитних ліній із визначенням ліміту кредитної лінії і строку її дії. За своїм змістом відкриття кредитної лінії не робить автоматично будь-яку суму коштів, отриманих на таку лінію як кредит, довгостроковою заборгованістю, яка підлягає дисконтуванню протягом строку дії договору. В даному випадку значення має сума коштів (траншу), отримана як кредит, і строк її погашення, що визначається у додаткових угодах до цих договорів. Суди попередніх інстанцій цих обставин не встановлювали, що, однак, не вплинуло на правильність висновків судів про безпідставність здійсненого відповідачем розрахунку фінансового доходу від дисконтування заборгованості і амортизації дисконту.
Щодо кредиторської заборгованості перед компанією "МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" суди дійшли висновку, що така підпадає під ознаки довгострокової, а, враховуючи, що за умовами договору позику було надано під 1% річних, така підлягала дисконтуванню.
Водночас суд першої інстанції визнав помилковою позицію позивача про неправомірність застосованої контролюючим органом методології визначення дисконту і амортизації його вартості, але зазначив, що під час розрахунків ГУ ДПС не врахувало процентну ставку за договором позики. Суд встановив, а відповідач не довів протилежного, що під час дисконтування заборгованості за договором позики від 27 липня 2013 року № 2307/3 не керувався даними щодо ринкової ставки відсотка на аналогічний фінансовий інструмент.
Постанова апеляційного суду містить загальне посилання на те, що відповідач