ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 листопада 2024 року
м. Київ
справа № 600/1113/20-а
адміністративне провадження № К/9901/34336/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року (суддя Анісімов О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року (судді: Полотнянко Ю.П. (головуючий), Драчук Т.О., Ватаманюк Р.В.) у справі № 600/1113/20-а за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки),
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.03.2020 № 00044443304, № 0004463304, № 0004473304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0005991304 від 17.03.2020, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0009863304 від 16.06.2020.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення були прийняті контролюючи органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача, що викладені в акті перевірки, щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Позивач зазначає, що в акті перевірки помилково зазначено про те, що позивачем внаслідок порушення п. 177.2 ст. 177, пп. 177.4.4, пп. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 ПК України завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю на суму 5 839 407,28 грн, наслідком чого стало заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 5 914 518,44 грн, оскільки така позиція відповідача ґрунтується на тому, що за період, що перевірявся платником податків до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбання вантажних автомобілів та причепів до них, придбання запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу. Позивач вказує, що здійснені ним витрати прямо пов`язані з його господарською діяльністю - основним видом економічної діяльності якого є діяльність вантажного (автомобільного транспорту (49.41). При цьому факт здійснення витрат на обслуговування, утримання транспортних засобів із підтвердженням їх первинними документами та зв`язком з господарською діяльністю не заперечений актом перевірки. Позивач вважає, що сідловий тягач без причепу не призначений для перевезення вантажів, оскільки за своєю конструкцією та обладнанням має призначенням буксирування, зокрема, напівпричепів, а тому віднесення напівпричепів до вантажних автомобілів є також помилковим, оскільки це транспортні засоби без власного джерела енергії (не обладнані двигуном) та пристосовані для буксирування автомобілем. Крім того, посилаючись на віднесення транспортних засобів до вантажних автомобілів подвійного призначення, відповідач не підтвердив, яке інше (друге) призначення окрім основного (першого) мають транспортні засоби, використані платником податків.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004473304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 1 330 391,65 грн (з них податкове зобов`язання - 1 064 313,32 грн, штрафна санкція - 266 078,33 грн). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004463304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 110 865,97 грн, з них податкове зобов`язання 88 692,78 грн, штрафна санкція 22 173,19 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0005991304 від 17.03.2020 в частині застосування штрафу у розмірі 18 455,03 грн. Визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020, № Ф-0009863304 в частині визначення суми боргу (недоїмки) у розмірі 126 492,37 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивачем у відповідності до вимог чинного податкового законодавства було віднесено до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом (з урахуванням специфіки господарської діяльності позивача). Суди зазначили, що відповідач допустив невірне тлумачення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, та не довів у чому полягає подвійність призначення транспортного засобу позивача, тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані придбанням та утриманням сідельного тягача з напівпричепом. Крім того, суди зазначили, що з урахуванням положень підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до основних засобів подвійного призначення відносили земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Водночас, чинне податкове законодавство не містило правила, яке встановлювало та уточнювало чи завжди наведені основні засоби слід відносити до засобів подвійного призначення, чи кожний автомобіль який використовується фізичною особою-підприємцем безальтернативно є засобом подвійного призначення, тощо.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року у справі № 600/1113/20-а в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та діє на підставі свідоцтва про державну реєстрацію, виданого 12.12.2001 Чернівецькою міською радою, в ГУ ДПС у Чернівецькій області зареєстрований 12.12.2001, номер запису про реєстрацію № 10386, код основного виду економічної діяльності 49.41 (вантажний автомобільний транспорт).
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.5, п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 р. ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010, п. 2 ч. 1, ст. 13 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 ), вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, яка документована актом перевірки від 28.01.2020 № 33/24-13-13-04-14/2275213851.
Проведеною перевіркою виявлені наступні порушення вимог чинного законодавства: п. 48.1 ст. 48 Податкового кодексу України, Порядку складання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016, № 21 (із змінами і доповненнями, внесеними Наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016, № 503), п. 200.1, абз. в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2018 року на 200 000,00 грн; п. 50.1 ст. 50, пп. 164.1.1., п. 164.1, абз. 2 п. 164.1 ст. 164 та п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподаткованого доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 1 133 458,12 грн; абз.1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" із змінами та доповненнями, в частині завищення витрат з якого нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з урахуванням максимальної величини, в загальній сумі 126 859,04 грн; пп. 1.2, 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755- VI (із змінами та доповненнями), з урахуванням змін, внесених Законом № 71-ІІІ "Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 в частині завищення витрат з якого нараховується військовий збір у сумі 94 454,85 грн; п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.1 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011, № 1588, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, не повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку платника податків про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
За результатами розгляду акта перевірки від 28.01.2020, № 33/24-13-13-04-14/2275213851, ГУ ДПС у Чернівецькій області 17.03.2020 прийнято податкові повідомлення-рішення, зокрема: № 0004473304 про сплату 1 133 458,12 грн податку на доходи фізичних осіб та 283 364,53 грн застосованих штрафних санкцій; № 0004463304 про сплату 94 454,85 грн військового збору та 23 613,71 грн застосованих штрафних санкцій; № 0004453304 про зменшення на 200 000,00 грн від`ємного значення податку на додану вартість (не оскаржується у справі); № 0004443304 про застосування 170,00 грн штрафних санкцій з посиланням на п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 року від 17.03.2020 на загальну суму 126 859,04 грн; вимогу про сплату боргу № Ф-0004493304 від 17.03.2020 на загальну суму 18 491,70 грн.
Податкові повідомлення-рішення № 0004473304, № 0004463304, № 0004443304 від 17.03.2020, рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 від 17.03.2020, вимога про сплату боргу № Ф-0004493304 від 17.03.2020 були оскаржені в адміністративному порядку.
За наслідками розгляду скарги, Рішенням про результати розгляду скарги від 24.06.2020 № 20056/6/99-00-06-02-04-06, скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 17.03.2020 № 0004443304, № 0004463304, № 0004473304 залишено без змін.
Рішенням про результати розгляду скарги від 01.06.2020 № 17818/6/99-00-08-06-01-06 рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 від 17.03.2020 залишено без змін, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0004493304 від 17.03.2020 скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Чернівецькій області сформувати та направити позивачу нову вимогу. На виконання вимог вказаного вище рішення ДПС, було сформовано та направлена позивачеві вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0009863304 на загальну суму 126 859,04 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що проведеною контролюючим органом перевіркою достовірності відображених показників у колонці 4 "Сума одержаного доходу" додатків Ф2 Декларацій про майновий стан та доходи за 2017-2018 року встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено вказаний показник за 2017 рік на 75 111,16 грн, а саме: перевіркою виписок банку встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 року отримано дохід від МПП "ЗАХІД-БЛОК" в сумі 43 750,01 грн, від ТОВ "Торгтехніка Плюс" в сумі 10 000,00 грн; сума наданих послуг за 2017 рік по даним платника складає по МПП "ЗАХІД-БЛОК" складає 16 666,67 грн, по ТОВ "Торгтехніка Плюс" складає 8 333,33 грн. Сума дебіторської заборгованості по МПП "ЗАХІД-БЛОК" станом на 31.12.2017 складає 8 333,33 грн.
Крім того, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в 2017 році до складу доходів включено дохід отриманий від надання послуг по експортних контрактах в розмірі 4 911 381,43 грн. Однак, згідно наданих для перевірки виписок по валютним рахункам відкритим в ПАТ "КРЕДОБАНК", сума отриманих протягом 2017 року доходів за вищевказані послуги (по курсу НБУ на дату фактичної оплати зазначених послуг) становить 4 966 075,91 грн. Відхилення між даними платника та даними перевірки складає 54 694,48 грн.
Також, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбаних вантажних автомобілів та причепів до них, вартість придбаних запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт в загальній сумі 5 839 407,28 грн (2017 рік - 3 485 947,47 грн, 2018 рік - 2 353 459,81 грн), що не відповідає вимогам пп.177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, яким визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею. Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1, на порушення абз.2 п. 164.1 ст.164, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України занижено чистий оподатковуваний дохід на 5 914 518,44 грн та занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 064 613,32 грн (2017 рік - 640 990,55 грн, 2018 рік - 423 622,77 грн).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі № 560/389/19, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 12.11.2019 у справі № 807/250/18 щодо того, що не включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (у період на момент виникнення спірних правовідносин), а саме - тих, які визначені у статті 177 Податкового кодексу України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів, а також того, що сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом, у розумінні спірних правовідносин, відноситься до категорії вантажних автомобілів.
Крім того, відповідач зазначає, що контролюючим органом при проведенні перевірки позивача було надано належну оцінку та враховано всі надані позивачем документи.
Контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам та доказам відповідача щодо дотримання позивачем вимог статті 177 Податкового кодексу України (з урахуванням і правових висновків Верховного Суду викладених у його постановах), у зв`язку з чим вказує, що відповідачем у відповідності до вимог чинного законодавства було прийнято оскаржувані рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх часткового задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючий орган допустив невірне тлумачення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не пояснив в чому полягає подвійність призначення транспортного засобу (з урахуванням характеру спірних правовідносин), тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані з придбанням та утриманням сідельного тягача з напівпричепом.
Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом у загальній сумі 5 839 407,28 грн (2017 рік - 3 485 947,47 грн, 2018 рік - 2 353 459,81 грн), що на переконання контролюючого органу не відповідає вимогам підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, якими виз