ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
29 жовтня 2024 року
справа № 460/25523/23
адміністративне провадження № К/990/37191/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І.Я,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - Оганезова О.А. на підставі ордера Серії АО №1107604
представника відповідача - Довгалюк І.Л. в порядку самопредставництва
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року (суддя - Поліщук О.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року (колегія у складі суддів: Ніколін В.В., Гінда О.М., Качмар В.Я.)
у справі №460/25523/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ"
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05 липня 2023 року, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26038092,98 гривень за порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 09 травня 2023 року посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку щодо дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до накладних з податку на додану вартість, за висновками якої встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05 липня 2023 року. Товариство зауважує, що з огляду на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, якими встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них.
Позивач зазначав, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" № 2260-ІХ від 12 травня 2022 року положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не змінювалися, дія цього положення не зупинялася, позивач мав законні, легітимні очікування того, що штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в силу дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України нараховані не будуть. При цьому Товариство покликається на повідомлення Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року за №2024/02.0-7.1, яким засвідчено настання з 24 лютого 2022 року форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії рф для суб`єктів господарювання на всій території України, що вплинуло на діяльність Товариства та на своєчасність реєстрації податкових накладних.
Товариство звернуло увагу на те, що 24 лютого 2022 року, у зв`язку із запровадженням воєнного на території України, Єдиний реєстр податкових накладних не функціонував, зокрема була відсутня можливість реєстрації податкової накладної за формою №1201012 в зв`язку із закінченням дії форми - лютий 2022 року, а в разу реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за оновленою формою №1201013 відповідна форма була відсутня в довіднику звітних документів.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 5692/17-00-04-05-19 від 05 липня 2023 року.
30 вересня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року у справі №460/25523/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 01 жовтня 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
14 жовтня 2024 року справа №460/25523/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
24 жовтня 2024 року до суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якій представник Товариства просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін, а касаційну скаргу податкового органу без задоволення.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Контролюючий орган наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях застосував положення пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 52-1 та підпункту 69-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а також норм процесуального права без урахування висновків щодо застосування зазначених норм права у аналогічних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23, від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23 та інших.
Податковий орган звернув увагу на те, що Верховним Судом сформована стала правова позиція щодо застосування пункту 52-1 та підпункту 69-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України при нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, що відображена в постановах Верховного Суду у справах зазначених вище.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство звертає увагу на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення скасовано не через відсутність у позивача обов`язку реєстрації податкових накладних, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми штрафу за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки в протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених Законом, і на цій підставі повністю заперечує проти касаційної скарги відповідача.
Також позивач звертає увагу на те, що посилання відповідача у касаційній скарзі на інше тлумачення пунктів 89,90 Податкового кодексу України ніж те, яке здійснено у спірних судових рішеннях, суперечить пункту 56.21 ст.56 цього Кодексу, згідно якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, позивач наголошує на неврахуванні податковим органом при складанні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення принципів верховенства права та належного врядування.
Твердження податкового органу про порушення судами попередніх інстанцій засад (принципів) адміністративного судочинства України Товариство вважає безпідставними та необґрунтованими твердженнями.
Позивач вважає, що перевірка податковим органом проводилась упереджено, висновки зроблені необґрунтовано та без належного з`ясування всіх обставин справи, а тому, такий акт перевірки з огляду на неправомірність висновків проведеної відповідної перевірки та оскаржуване рішення, винесене на його підставі, підлягають скасуванню.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ" (код ЄДРПОУ 43242503) є юридичною особою з 23 вересня 2019 року. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
У травні 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області встановлено порушення Товариством граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10. статті 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та складено акт від 09 травня 2023 року № 4386/Ж5/17-00-04-05-15/43242503 (далі - акт перевірки).
Згідно встановлених у ході проведеної перевірки обставин, Товариством податкові накладні, складені за період з 29 жовтня 2021 року по 02 січня 2023 року, зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 25 жовтня 2022 року по 15 лютого 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 56919989,55 гривень.
Деталізований перелік накладних з датами їх складення, датами реєстрації, кількістю днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних (від 3 до 152 днів), наведено в таблиці акту перевірки.
Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено у додатку до податкового повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05 липня 2023 року.
15 червня 2023 року, не погоджуючись з висновками акту камеральної перевірки, позивачем подано заперечення на акт перевірки про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно відповіді на заперечення до акту перевірки 09 травня 2023 року № 4386/Ж5/17-00-04-05-15/43242503 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.
05 липня 2023 року, за наслідками встановлених порушень, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26038092,98 гривень.
Не погоджуючись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень та вважаючи його протиправними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
В подальшому Верховна Рада Ук