ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 жовтня 2024 року
м. Київ
справа №420/670/20
адміністративне провадження № К/990/28341/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Мандриченко Ж.В.,
представника Відповідача: Довгонос В.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу ОСОБА_1
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року (судді Шеметенко Л.П., Градовський Ю.М., Турецька І.О.)
у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року № 0000501305.
Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначив, що податковий орган при обчисленні загального оподаткованого доходу від підприємницької діяльності Позивача помилково не врахував фактично здійснені ним та документально підтверджені витрати, які безпосередньо пов`язані із здійсненням його господарської діяльності, а саме: витрати на придбання об`єктів нерухомості та витрати на благоустрій територій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 серпня 2020 року позов задовольнив.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що витрати на придбання об`єктів нерухомості (земельних ділянок) та витрати, пов`язані з благоустроєм територій біля земельних ділянок, є такими, що прямо пов`язані з господарською діяльністю платника, тому твердження контролюючого органу про завищення Позивачем витрат при визначенні показників оподатковуваного доходу за результатами річного декларування є помилковими.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 6 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року змінив в його мотивувальній частині.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність висновку контролюючого органу щодо заниження Позивачем суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, зазначивши, що розрахунки, які наведені в акті перевірки, є помилковими, оскільки під час проведення контрольного заходу податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю Позивача, та помилково віднесено прибуток з продажу земельних ділянок отриманий, у 2015 році, до загального оподатковуваного доходу за період 2016 - 2018 роки.
31 березня 2023 року Верховний Суд постановою рішення судів першої й апеляційної інстанцій скасував й направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалюючи постанову, Верховний Суд послався на те, що суди:
- не з`ясовували, в який спосіб відбувалася оплата замовлених платником послуг з благоустрою територій та чи відбувалася взагалі;
- не надали оцінки, що на підставі наданих первинних документів неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування.
- податковий орган наполягає, що будь-які документи на підтвердження витрат, пов`язаних з веденням господарської діяльності, платником до перевірки не надавалися. Такі ж аргументи наводилися відповідачем у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі. Разом з тим, судовими інстанціями не надано оцінки такому доводу контролюючого органу та не перевірено обставин, чи надавалися названі первинні документи до контрольного заходу, за результатами якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
За наслідками нового розгляду справи Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2023 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17 вересня 2019 року № 0000501305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 122 633,0 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 530 658,25 грн в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899 473,00 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 224 868,25 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовив.
Суд першої інстанції, визнаючи неправомірним нарахування грошових зобов`язань у відповідному розмірі вказав, що: у відзиві на позов не спростовані доводи Позивача, що земля ним була придбана до перевіряємого періоду з метою продажу, а тому витрати повинні бути враховані у перевіряємий період, коли земельні ділянки були відчуженні. Крім того, згідно з актом перевірки сума витрат на придбання вказаних земельних ділянок встановлена контролюючим органом за відомостями реєстрів щодо купівлі-продажу земельних ділянок із зазначенням дати та вартості придбання та продажу. З урахуванням цього суд першої інстанції вважав недоведеним висновок в акті перевірки про завищення витрат на суму 4 997 080,10 грн, які враховуються для визначення чистого доходу за період 2016-2018 роки як об`єкта оподаткування за придбаними раніше земельними ділянками, оскільки в самому акті перевірки визначені періоди придбання й продажу земельних ділянок та їх вартість. Не відображення вказаних операцій в Книзі доходів та витрат може свідчити про порушення бухгалтерської дисципліни Позивачем, але не є підставою для нарахування йому грошових зобов`язань.
Суд також вважав необґрунтованими доводи Позивача, що йому необхідно знизити загальний дохід на 1 100 000 грн з посиланням на те, що розписки не можуть бути належними доказами щодо часткової оплати земельних ділянок, оформлення яких відбулось пізніше (у перевіряємий період), оскільки не відповідають вимогам первинного документа та відповідно не можуть слугувати підставою для зменшення позивачу загального доходу.
Водночас суд першої інстанції визнав правомірним та обґрунтованим висновок акта перевірки про завищення Позивачем витрат у розмірі 4 410 567,00 грн, понесених на благоустрій земельної ділянки, у зв`язку з їх не підтвердженням належними доказами.
Крім того, суд першої інстанції вказав, що докази оплати послуг, їх розміру та часу оплати повинен був надати Позивач під час перевірки, оскільки саме він зобов`язаний забезпечити зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог податкового законодавства. Такі документи не були надані під час перевірки. Відсутність їх не спростована представником Позивача у судовому засіданні.
П`ятий апеляційний адміністративний суд 11 квітня 2024 року ухвалив постанову, якою: апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишив без задоволення, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнив, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року скасував, прийняв нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції про необхідність врахування у витратах за 2016-2018 роки витрат Позивача за 2015 рік на придбання земельних ділянок з метою наступного їх продажу на суму 4 997 080,10 грн.
Суд апеляційної інстанції вказав, що у ході перевірки встановлено, що Позивач набув у власність земельні ділянки у 2007, 2013, 2016-2018 роках, вартість придбання 5 330 394,58 грн. Доводи суду першої інстанції щодо придбання земельних ділянок лише у 2015 році не підтверджуються матеріалами справи. Так само посилання Позивача та суду першої інстанції на вартість придбання земельних ділянок у розмірі 4 977 080,10 грн не відповідають встановленим обставинам в ході перевірки та такі посилання жодним чином необґрунтовані.
Суд апеляційної інстанції пославшись на положення підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, вказав, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є, зокрема, земельні ділянки.
Щодо доводів Позивача про необхідність включення до витрат ФОП витрат Позивача у розмірі 4 410 567 грн, які понесені у зв`язку з благоустроєм земельної ділянки, суд апеляційної інстанції вважав їх необгрутованими та погодився з висновками Відповідача та суду першої інстанції, що понесення цих витрат не підтверджено Позивачем належними доказами. Ані договори, ані акти виконаних робіт не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки, на якій виконувались роботи, або інші дані місця виконання робіт, об`єкта, на якому виконувались роботи. До перевірки та заперечень на акт перевірки, так і до суду першої інстанції позивачем не надано будь-яких доказів щодо фактичної оплати виконаних робіт, яка, як вказує Позивач, проведена в 2013-2014 роках.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відповідач провів перевірку Позивача за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої склав акт від 23 серпня 2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 .
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 2 12 633,00 грн.
Як вказано у акті перевірки, підприємцем під час перевірки надані договори купівлі-продажу земельних ділянок на загальну суму 5 330 394,58 грн, яка не включається до складу витрат підприємця, оскільки є витратами на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Під час перевірки встановлено, що витрати підприємця складаються з пайових внесків, на підтвердження чого надано платіжні відомості, довідки щодо внесення пайових внесків, виписки з субрахунку 46 підприємства, статут підприємства.
При цьому, в акті перевірки вказано про те, що відповідно до наданих до перевірки первинних документів, суми пайових внесків у подальшому використовувались ОК "ЖБК "Софіївський Будинок-1" для будівництва (створення) багатоквартирного будинку.
За результатами перевірки встановлено:
1) 2016 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності, за даними перевірки та розбіжності 3 827 289,50 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 934 738 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 2 892 552 грн;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними перевірки та розбіжності 520 659,40 грн;
2) 2017 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 7 076 888,50 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 1 097 492,50 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 5 979 396 грн;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 333 596,65 грн, за даними перевірки 1 076 291 грн, розбіжності 742 694,40 грн;
3) 2018 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 9680307,40 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 2 221 310,20 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 7 458 997 грн ;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 483 339,67 грн, за даними перевірки 1 342 619 грн, розбіжності 859 279,30 грн.
Підсумовуючи вищевикладене, перевіркою встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, на 2 122 633 грн.
Позивач не погодився з висновками акта перевірки та подав заперечення, в яких послався на неврахування під час перевірки у складі витрат первинних документів стосовно придбання земельних ділянок, витрат щодо благоустрою території, а також тих обставин, що відповідно до розписок грошові кошти від продажу земельних ділянок надійшли фактично у грудні 2015 року.
За результатами розгляду вказаних заперечень на акт перевірки ГУДПС в Одеській області залишило висновки акта перевірки без змін.
Так, щодо включення до складу витрат вартості придбання земельних ділянок у сумі 4 977 080,10 грн, Відповідач вказав, що відповідно до підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Крім того, як указав Відповідача, відповідно до наданих первинних документів, а саме договорів купівлі-продажу земельних ділянок №№ 51, 118, 119, 120, 151 від 11 березня 2016 року, від 25 травня 2016 року, від 14 лютого 2017 року, покупець зобов`язаний оплатити вартість земельних ділянок в строк та в порядку, встановленим договорами, за домовленістю сторін продаж земельних ділянок здійснюється за 250000 грн, 500000 грн, 500000 грн, 500000 грн, 512300 грн, які продавець отримав повністю до підписання договорів та підписом під договорами підтверджує факт повного розрахунку за продані земельні ділянки і відсутність до покупця будь-яких претензій фінансового характеру. Відповідач зазначив, що відповідно до наданих до заперечень на акт перевірки копій розписок, Позивач підтвердив отримання за земельні ділянки №№ 51, 118, 119, 120, 151 грошових коштів у вигляді завдатку у розмірі 200 000 грн, 300 000 грн, 300 000 грн, 300 000 грн, 400 000 грн на підставі розписок. Однак у розписках відсутні підписи громадян, які передали грошові кошти. В розписках не зазначений час передачі грошових коштів. Крім того, Відповідач послався на те, що у 2015 році встановлено граничну суму розрахунків готівкою фізичних осіб за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, - 150 000 грн, а платіжних доручень щодо здійснення розрахунків на вказані вище суми не надано.
Щодо витрат на приведення території до належного стану, Відповідач зазначив, що первинні документи (платіжні відомості тощо) щодо підтвердження сплати грошових коштів за виконані роботи не надано, а також на підставі наданих договорів та актів приймання-передачі виконаної роботи неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування, що надається в оренду тощо.
19 вересня 2019 року ГУДПС в Одеській області винесло податкове повідомлення-рішення від №0000501305, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 653 291,25 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням - 2 122 633 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 530 658,25 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
3.1.1. Доводи про те, що земля для цілей цих правовідносин не може вважатися основним засобом
Позивач звернувся з касаційною скаргою й підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Стверджує про неправильне застосуванням судом норм матеріального права та як наслідок порушенням норм процесуального права в умовах відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177 ПК України, підпунктів 14.1.138, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, підпункту 4.1.1. пункту 4.1 статті 4 ПК України (норми прямої дії), пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Питаннями, які належить вирішити у цій справі, на думку Позивача, є: чи є вартість землі основним засобом, основним засобом подвійного призначення у розумінні податкового законодавства?; чи підлягає віднесенню до переліку витрат підприємця, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати до складу яких включається вартість землі як товару, якщо остання була придбана та утримувалась ним з метою продажу?; чи правомірно й розумно платник податків покладаючись на те, що вартість землі не є основним засобом, основним засобом подвійного призначення згідно податкового законодавства, а земля розцінювалась ним як різновид товару, відніс витрати до складу яких включається вартість землі до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, виходячи з презумпції правомірності рішень платника податків, й таким чином обравши найвигідніший для себе варіант правомірної поведінки, почувався захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду?
На обґрунтування помилкового тлумачення норм матеріального права апеляційним судом Позивач наводить положення ПК України, Правил (стандартів) бухгалтерського обліку (далі також - П(С)БО) й стверджує, що оскільки земля не є основним засобом, основним засобом подвійного призначення відповідно до податкового законодавства, та в разі продажу підприємцем землі як різновиду товару, що документально підтверджується, вартість її придбання має включатись до складу витрат підприємця виходячи зі змісту норм наведених в пунктах 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177 ПК України, підпунктах 14.1.138, 14.1.244 пункту 14.1. статті 14 ПК України. І оскільки платник податків правомірно покладаючись на те, що контролюючий орган та суд мали виконати накладений відповідним очікуванням платника податків обов`язок вибору визначеного ним варіанту поведінки, почувався захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду, підлягають застосуванню пункт 4.1. статті 4 ПК України (норми прямої дії) та пункт 56.21 статті 56 ПК України (спеціальної норми).
3.1.2. Доводи щодо права фізичних осіб-підприємців при веденні обліку доходів і витрат застосовувати Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", 9 "Запаси", 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність"
Покликається Позивач на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень пунктів 2 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", 9 "Запаси", 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", не враховано положення частини 1 статті 51 ЦК України, пункту 44.2 статті 44 ПК України, пункту 177.10 статті 177 ПК України, підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України (норми прямої дії); пункту 56.21 статті 56 ПК України (спеціальної норми).
На думку Відповідача, у цьому аспекті є помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що оскільки спірним у є питання щодо визначення витрат ФОП, а не юридичної особи, а також, враховуючи, що Позивачем взагалі не здійснювався облік доходів та витрат отриманих від продажу майна, суд не приймає до уваги доводи Позивача та висновок експерта щодо необхідності застосування при визначенні витрат позивача, як фізичної особи-підприємця, П(С)БО27, П(С)БО9, які застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, визначають методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності, а також методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
В обґрунтування своїх тверджень Позивач цитує положення Цивільного кодексу України, ПК України, П(С)БО й стверджує, що законодавство України не містить прямих заборон для фізичних осіб-підприємців використовувати Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
3.1.3. Доводи Позивача щодо відповідності вимогам чинного законодавства договорів, актів приймання-передачі виконаних робіт та розписок
Позивач наполягає також і на відсутності правового висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, пункту 177.2, підпункту 177.4.5. пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України, статей 1, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України в контексті того чи є договори про виконання робіт, акти приймання-передачі виконаних робіт, розписки - первинними документами відповідно до податкового законодавства.
Позивач аргументує, що роботи з благоустрою, зазначені в договорах, були фактично виконані, і це підтверджується рішенням виконкому місцевої ради. Роботи включали укладання тротуарної плитки, встановлення бордюрів та інші дії, які були необхідні для приведення території у відповідність до вимог місцевих органів влади. Ці роботи мали на меті покращення економічного ефекту, зокрема, сприяли отриманню доходу від оренди земельних ділянок, що є частиною господарської діяльності Позивача.
Таким чином, за його позицією, витрати на виконання цих робіт повинні враховуватися при розрахунку оподатковуваного доходу. Факт виконання робіт і їх відповідність договору підтверджується актами приймання-передачі, які були складені після завершення робіт. Це доводить, що роботи були реальними, а витрати обґрунтованими.
Апеляційний суд, на думку Позивача, дійшов неправильного висновку, коли відмовився визнавати договори та акти виконаних робіт як належні докази. Суд аргументував це тим, що документи не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки та інших деталей, які, на його думку, мали бути зазначені. Однак, Позивач звертає увагу на те, що законодавство на момент укладення договорів не вимагало включення таких специфічних деталей у технічне завдання чи акти. До того ж, всі роботи були виконані відповідно до рішення Таїровської селищної ради, де чітко зазначено вид робіт та їх місце виконання.
Позивач наголошує, що відсутність деяких реквізитів у первинних документах не є підставою для їх невизнання, оскільки ці документи відповідають усім іншим вимогам законодавства і підтверджують фактичні витрати на ведення господарської діяльності.
Неподання до суду деяких документів Позивач обґрунтовує тим, що прибуткові касові ордери раніше були передані судовому експерту для проведення експертизи. Після проведення експертизи оригінали ордерів не були повернуті. Коли суд першої інстанції надав Позивачу час для подання оригіналів документів, Позивач звернувся до судового експерта щодо повернення документів, однак відповіді від експерта не отримав і через це не зміг подати ці документи до суду в межах визначеного строку. Після завершення строку, наданого судом, Позивач отримав відповідь від судового експерта, якою було повідомлено, що документи (включаючи прибуткові касові ордери) були знищені через неможливість їх евакуації та з метою запобігання розголошенню конфіденційної інформації. Внаслідок цього Позивач зміг надати до суду апеляційної інстанції лише незначну частину копій квитанцій до прибуткових касових ордерів, які збереглися. Ці копії також підтверджували факт оплати замовлених послуг з благоустрою території та відображували, як саме відбувалася оплата.
З огляду на це, суд апеляційної інстанції, на думку Позивача, безпідставно не прийняв як докази під час апеляційного розгляду справи надані до апеляційної скарги квитанції до прибуткових касових ордерів.
Також Позивач доводить, що на момент здійснення господарських операцій (2013-2014 роки) безготівкова форма розрахунків не була обов`язковою, і тому оплата готівкою за прибутковими касовими ордерами була законною і відповідала тодішнім вимогам.
3.1.4. Доводи про презумпцію правомірності рішень платника податків та розширення кола питань, з яких справа направлялась на новий розгляд
Покликаючись на передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставу касаційного оскарження, Позивач стверджує про неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, статті 9, 77 КАС України.
Позивач покликається на правовий висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, відповідно до якого презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Також наголошує, що направлення справи на новий розгляд має наслідком скасування рішення, яке набуло значення res judicata. Оскільки Верховним Судом спрямовано справу на новий розгляд із застереженнями, вважає, що докорінна зміна позиції суду при новому розгляді справи суперечить принципу верховенства права й презумпції правомірності рішень платника податків.
З урахуванням тверджень, наведених у касаційній скарзі, представник Позивача просив постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року скасувати повністю та ухвалити нове рішення, яким позовну заяву ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 17 вересня 2019 року №0000501305 задовольнити у повному обсязі.
3.2.Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги, представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу стверджує про помилковість викладених у касаційній скарзі доводів.
Стверджує, що при проведенні контрольного заходу податковий орган встановив завищення витрат у розмірі 4 410 567 грн, пов`язаних із благоустроєм земельної ділянки, через відсутність належних доказів, таких як первинні документи.
Податковий орган стверджує, що розписки, надані як докази отримання коштів за земельні ділянки, не відповідають вимогам первинного документа, і тому не можуть бути використані для зменшення оподатковуваного доходу. Розписки, які Позивач вважає фактично договором завдатку, за викладеними у відзиві доводами, не відповідають вимогам закону, оскільки підписані лише однією стороною (Позивачем) та свідками, без підпису другої сторони договору. Крім того, Відповідач наголошує, що отримані кошти не є завдатком у повному розумінні, адже вони включають також оплату за інші послуги (проведення комунікацій та благоустрій).
Стверджує, що доводи Позивача про те, що роботи за договорами на благоустрій були виконані в 2016 та 2017 роках і підтверджуються актами приймання-передачі виконаних робіт не спростовує відповідних висновків суду, оскільки Позивач не надав інших первинних документів, зокрема документів, що підтверджують оплату цих робіт, що викликає сумніви щодо правомірності заявлених витрат.
Представник Відповідача також зазначає, що оплата робіт мала бути підтверджена документами, як-от прибутковими касовими ордерами або банківськими виписками. Проте Позивач не зміг надати оригінали цих документів, посилаючись на їх втрату або знищення, що робить заявлені витрати недійсними з точки зору податкового обліку.
Також Відповідач наголошує, що Позивач вів облік доходів від надання майна в оренду, але не відображав доходи та витрати, пов`язані з продажем нерухомого майна, що також є порушенням податкового законодавства. Це стало підставою для виключення витрат на придбання земельних ділянок зі складу витрат підприємця.
Висновки щодо необхідності включення до витрат ФОП - витрат на придбання земельних ділянок, як експертом, так і Позивачем обґрунтовані положеннями П(С)БО 27, П(С)БО 9. Однак, на переконання Відповідача, питання щодо визначення витрат ФОП регулюється положеннями статті 177 ПК України, якою прямо передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
З урахуванням наведеного у сукупності Відповідач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
4.1.1. Щодо операцій з придбання та продажу земельних ділянок
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Позивач не оспорює висновки податкового органу щодо необхідності оподаткування доходу, отриманого ним від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), як доходу ФОП, а так само висновки про те, що з 1 квітня 2016 року він втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування, а загальний дохід, отриманий ним від здійснення підприємницької діяльності, з цієї дати підлягав оподаткуванню на загальних умовах згідно зі статтею 177 ПК України.
Проте для цілісного розуміння правової невизначеності, що існувала на час виникнення спірних правовідносин, та впливала на правильність оформлення платниками податків своїх документів для цілей податкового обліку Суд вважає за необхідне зазначити таке.
У спірний проміжок часу була чинною редакція статті 172 ПК України, яка визначала порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Відповідно до пункту 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 167.2 статті 167 ПК України ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
Отже, норми ПК України на час спірних правовідносин передбачали, що у разі продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості ставка податку на доходи фізичних осіб становить 5 відсотків від бази оподаткування.
При цьому ПК України не визначав конкретно особливостей оподаткування операцій від продажу об`єктів нерухомості фізичними особами-підприємцями в порівняні з тими операціями, що здійснювались фізичними особами.
Звертаючись до врегулювання спірного питання судовою практикою, то необхідно відзначити, що вона не була однозначною.
Так, у постанові від 16 листопада 2015 року у справі 826/14630/14 Вищий адміністративний суд України визнав правомірним нарахування податку на доходи фізичних осіб фізичній особі-підприємцю, що реалізовувала об`єкти нерухомості. У цій справі суд касаційної інстанції відзначив, що будь-яка діяльність фізичної особи-підприємця, яка за своїм характером є підприємницькою, а отже не спрямована на задоволення особистих потреб фізичної особи, повинна оподатковуватися за вставками 15 (17) відсотків, незалежно від визначених видів господарської діяльності платника. При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу квартир без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій з підприємницькою діяльністю. Так, саме лише формулювання таких відносин, не може спростувати їх зміст.
Однак 9 червня 2016 року Вищий адміністративний суд України в ухвалі у справі № 826/8914/15 визнав неправомірним нарахування податку з доходів фізичних осіб фізичній особі-підприємцю за операціями з продажу об`єкту нерухомості здійсненою нею до часу подання заяви про припинення підприємницької діяльності. У цій справі суд визнав, що продаж нерухомого майна був здійснений від імені фізичної особи, тобто стороною договорів купівлі була не фізична особа-підприємець, а відтак, всі операції з продажу були реалізовані в приватному порядку, у зв`язку з чим, позивачем правомірно визначено розмір ставки з податку на доходи фізичних осіб, що підлягав сплаті до бюджету, за наслідками продажу нерухомого майна.
Надалі 13 березня 2018 року Верховний Суд ухвалив постанову у справі №826/13138/15, в якій визнав неправомірним нарахування фізичній особі-підприємцю податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% при продажу об`єктів нерухомості, визнавши що такі операції з продажу є підприємницькою діяльністю. Суд вказав, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (52 рази) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю. Крім того, вказана діяльність повністю відповідає діяльності позивача як Фізичної особи-підприємця згідно з КВЕД (70.11.0 організація будівництва об`єктів нерухомості для продажу чи здавання в оренду, 68.3 операції з нерухомим майном).
Отже, на час спірних правовідносин навіть на рівні суду касаційної інстанції не була сталою та послідовною судова практика щодо того, як оподатковуються операції із об`єктами нерухомості при продажу таких суб`єктами підприємницької діяльності.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 26 серпня 2024 року у справі "ГАНУЩАК ПРОТИ УКРАЇНИ", досліджуючи питання неоднозначності судової практики, відзначив, що якщо такі явно суперечливі рішення втручаються у право на мирне володіння майном і не містять обґрунтованого пояснення розбіжності, таке втручання не може вважатися законним для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки призводить до неузгодженості практики, якій бракує необхідної точності, аби фізичні особи могли передбачити наслідки своїх дій (див., mutatis mutandis, рішення у справах "Йокела проти Фінляндії" (Jokela v. Finland), заява № 28856/95, пункт 65, ЄСПЛ 2002-IV; "Сагінадзе та інші проти Грузії" (Saghinadze and Others v. Georgia), заява № 18768/05, пункти 116 - 118, від 27 травня 2010 року; та "Брезовец проти Хорватії" (Brezovec v. Croatia), заява № 13488/07, пункти 67 і 68, від 29 березня 2011 року). Суд виснував, що розбіжності у практиці з питання достатньо для встановлення за обставин цієї справи, що заявник не міг передбачити оскаржуване втручання у вигляді постанови апеляційного суду та його наслідки, а тому воно було несумісним із принципом законності, закріпленим у статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Тобто наведене у сукупності не дає підстав вважати, що у періоді, який ревізувався Відповідачем, Позивач міг чітко передбачити наслідки його дій при оформленні ним як фізичною особою операцій з продажу земельних ділянок та визначити, які ж саме конкретні його дії становитимуть склад податкового правопорушення, а які - ні, та як необхідно оформлювати відповідні операції для цілей податкового обліку: як підприємець чи як фізична особа.
Не всі фізичні особи діють як підприємці на час укладення угоди, а тому потрібно вирізняти їх діяльність як фізичних осіб, не обмежених нормами і правилами.
Позивач придбавав відповідні земельні ділянки як фізична особа. При оформленні як операцій з купівлі, так і з продажу земельних ділянок у нотаріуса не було сумнівів щодо повноти сплати податків за такими операціями, так і правильності документального оформлення таких операцій, а також сплати коштів за ними.
У наданій Позивачу індивідуальній податковій консультації від 17 жовтня 2019 року №799/6/99-00-0407-03/ІПК Державна податкова служба України відзначила, що серед визначених Цивільним кодексом України суб`єктів власності відсутній такий суб`єкт права власності як фізична особа-підприємець. Суб`єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна яке не може знаходитися у власності фізичних осіб, і водночас не відокремлюється такий суб`єкт права власності як фізична особа-підприємець. Незалежно від того який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у тому числі підприємницької, суб`єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа-підприємець.