ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 600/6022/23-а
адміністративне провадження № К/990/28844/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року (суддя Лелюк О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року (судді: Матохнюк Д.Б. (головуючий), Біла Л.М., Гонтарук В.М.) у справі № 600/6022/23-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2023 року № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, від 12 липня 2023 року № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 лютого 2023 року № Ф-00000/1247/Ж10/24-13-24-04.
2. Позовні вимоги обґрунтовані порушенням відповідачем процедури повідомлення позивача щодо проведення перевірки платника податків, встановленої Податковим кодексом України, за результатом якої було прийнято оскаржувані рішення, що нівелює правові наслідки такої перевірки. Позивач вказує про недотримання контролюючим органом вимог статті 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення відповідної документальної позапланової невиїзної перевірки, а саме - відповідачем було розпочато проведення перевірки позивача без отримання доказів належного повідомлення позивача про початок проведення такої перевірки. Крім того, позивач зазначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновків, що аналізованими нормами Податкового кодексу України (зокрема положень статей 78 та 79 Податкового кодексу України) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Позивач наголошує, що його не було ознайомлено у встановлений законом спосіб з наказом про проведення спірної перевірки (відомостями про дату її початку та місце проведення тощо) до початку її проведення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано: податкові повідомлення-рішення від 21 січня 2023 року № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, від 12 липня 2023 року № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 лютого 2023 року № Ф-00000/1247/Ж10/24-13-24-04.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом не було дотримано вимог статей 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, у зв`язку з чим оскаржувані рішення підлягають скасуванню. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що однією з обов`язкових умов для початку проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки є вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Надсилання цих документів платнику податків здійснюється за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що має відповідати вимогам статті 42 Податкового кодексу України, згідно яких, зокрема, у разі невручення поштою платнику податків направлених документів, такі документи вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Лише виконання таких умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 600/6022/23-а та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована за адресою: АДРЕСА_1 ; РНОКПП НОМЕР_1 ; перебуває на обліку у ГУ ДПС у Чернівецькій області.
Так, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області заяву про припинення підприємницької діяльності, номер державної реєстрації припинення - 2000380060003020427 від 08.02.2021. За таких обставин та на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 розділу II Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VІ, Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців" від 14 липня 2020 року № 786-ІХ, Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ № 1655-п від 07.12.2022 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1".
Вказаним наказом вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з 09.01.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2017 по 08.02.2021 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, за період діяльності з 01.01.2011 по 08.02.2021 з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано повідомлення № 289/Ж4/24-13-24-04 щодо проведення вказаної перевірки. Крім того, 07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано лист № 9504/6/24-13-24-04 "Про надання документів", згідно якого контролюючий орган повідомляв позивача про необхідність подання до ГУ ДПС у Чернівецькій області у термін до 15 год. 00 хв. 09.01.2023 низки документів, які стосуються предмету перевірки, призначеної вказаним наказом від 07.12.2022 № 1655-п.
Згідно супровідного листа ГУ ДПС у Чернівецькій області від 07.12.2022 № 9503/6/24-13-24-04, копії конверту та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового перекладу, копію наказу від 07.12.2022 № 1655-п, повідомлення від 07.12.2022 № 289/Ж4/24-13-24-04 та листа від 07.12.2022 № 9504/6/24-13-24-04 "Про надання документів" було направлено ОСОБА_1 08.12.2022 на її адресу: АДРЕСА_1 .
У період з 09.01.2023 по 13.01.2023 посадовими особами ГУ ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1, за результатами якої складено акт № 250/Ж5/24-13-24-04/3129112603 від 20.01.2023 року.
У ході проведеної перевірки податковим органом виявлені наступні порушення: п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 та п.п. 164.1.1, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 занижена сума одержаного доходу на загальну суму 619 807,90 грн, в тому числі за 2019 рік на суму 558 508,42 грн, за 2020 рік на суму 61 299,48 грн; пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме завищення витрат на загальну суму 3 055 104,71 грн, в тому числі за 2017 рік у сумі 727 355,20 грн, за 2018 рік у сумі 708 545,11 грн, за 2019 рік у сумі 1 099 078,27 грн, за 2020 рік у сумі 520 126,13 грн; п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, ОСОБА_1 донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 634 769,60 грн, в тому числі за 2017 рік у сумі 130 923,94 грн, за 2018 рік у сумі 127 538,12 грн, за 2019 рік у сумі 298 365,60 грн, за 2020 рік у сумі 77 941,94 грн та на порушення п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України - донараховано військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 52 897,45 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 10 910,32 грн, за 2018 рік на суму 10 628,17 грн, за 2019 рік на суму 24 863,80 грн, та за 2020 рік на суму 6 495,16 грн; абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" позивачем не відображено у звітності суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2 178 443,77 грн., в тому числі за 2017 рік в сумі 460 350,00 грн, за 2018 рік в сумі 625 464,00 грн, за 2019 рік в сумі 701 064,00 грн, за 2020 рік в сумі 391 565,77 грн, відповідно платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) на загальну суму 455 322,69 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 101 277,00 грн, за 2018 рік в сумі 137 602,08 грн, за 2019 рік в сумі 154 234,08 грн, за 2020 рік в сумі 62 209,53 грн; п. 181.1 ст. 181, п. 183.1, п. 183.4, ст.183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 абз. г) п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 ПК України занижено податкові зобов`язання на загальну суму 255 068,00 грн, в тому числі за листопад 2019 року в сумі 45 923,00 грн, за грудень 2019 року в сумі 91 551,00 грн, за січень 2020 року в сумі 45 576,00 грн, за лютий 2020 року в сумі 55 481,00 грн, за березень 2020 року в сумі 2 310,00 грн, за квітень 2020 року в сумі 7 667,00 грн, за червень 2020 року в сумі 453,00 грн, за вересень 2020 року в сумі 6 107,00 грн; встановлена відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) - 1 268 265,00 грн, сума ПДВ - 253 653,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки, 21.02.2023 ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням 255 068,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 63 767,00 грн; № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04 форма "ПС" про збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 1 020,00 грн; № 00000/1251/Ж10/24-13-24-04 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням 52 897,45 грн та штрафних санкцій у розмірі 13 224,36 грн; № 00000/1245/Ж10/24-13-24-04 форма "ПН" щодо застосування штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 127 180,25 грн; № 00000/1243/Ж10/24-13-24-04 форма "ПС" про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за штрафною санкцією у розмірі 3060,00 грн; № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04 форма "ПС" про збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 1020,00 грн; № 00000/1249/Ж10/24-13-24--04 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням 634 769,60 грн та штрафних санкцій у розмірі 158 692,40 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями рішеннями, 06.04.2023 № 01/04 позивачем була подана скарга до ДПС України. Рішеннями ДПС України від 08.06.2023 та від 06.06.2023 скаргу позивача задоволено частково. Залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.02.2023 № Ф-00000/1247/ЖЮ/24-13-24-04. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1243/Ж10/24-13-24-04. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1249/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 19 485,48 грн, № 00000/1251/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій з військового збору у розмірі 1 623,79 грн, № 00000/1245/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій з податку на додану вартість у розмірі 119 619,25 грн, в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: форми "ПН" від 12.07.2023 № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штраф у сумі 7 561,00 грн за платежем податок на додану вартість; форми "Р" від 12.07.2023 № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 64 498,02 грн, з яких 52 897,45 грн за податковими зобов`язаннями, 11 600,57 грн за штрафними санкціями; форми "Р" від 12.07.2023 № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 773 462,00 грн, з яких 634 769,60 грн за податковими зобов`язаннями, 158 692,40 грн за штрафними санкціями.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема положення пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та вказує, що судами попередніх інстанцій було невірно визначено дату початку проведення перевірки. Так, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, що ГУ ДПС у Чернівецькій області повинно було пересвідчився у врученні платнику податків ( ОСОБА_1 ) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, оскільки такі були вручені позивачу лише 10.01.2023 (тобто після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача), оскільки, з урахуванням положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, а також того, що наказ на проведення перевірки було направлено 08.12.2022, то перевірка мала розпочатись не раніше 08.01.2023.
Зазначене, не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій, що у своїй сукупності, на думку відповідача, призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті оскаржуваних рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом не було дотримано вимог статей 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що однією з обов`язкових умов для початку проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки є вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Надсилання цих документів платнику податків здійснюється за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що має відповідати вимогам статті 42 Податкового кодексу України, згідно яких, зокрема, у разі невручення поштою платнику податків направлених документів, такі документи вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Лише виконання таких умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Суд зазначає про обґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, позивач обґрунтовуючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, прийнятих контролюючим органом за результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зазначає про проведення відповідачем такої перевірки за відсутності у суб`єкта владних повноважень належних доказів отримання ОСОБА_1 у встановленому законом порядку копії наказу та повідомлення про проведення такої перевірки (з відомостями про дату її початку та місце проведення тощо) до початку її проведення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
З урахуванням зазначеного, а також визначених позивачем підстав позову, Суд зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання (яке належало вирішити судами першої та апеляційної інстанцій та в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі) є дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ № 1655-п від 07.12.2022 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1". Вказаним наказом вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з 09.01.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2017 по 08.02.2021 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, за період діяльності з 01.01.2011 по 08.