ПОСТАНОВА
Іменем України
24 вересня 2024 року
Київ
справа №320/8747/23
адміністративне провадження №К/990/40691/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 320/8747/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІСЬКБУД БЦ" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року (головуючий суддя - Балаклицький А. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року (головуючий суддя - Єгорова Н. М., судді: Сорочко Є. О., Чаку Є. В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МІСЬКБУД БЦ" (далі - позивач, ТОВ "МІСЬКБУД БЦ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідно до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) не застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Водночас, з набранням чинності пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України законодавець встановив особливості щодо строків реєстрації податкових накладних, складених у період з лютого по травень 2022 року і саме для них, на переконання позивача, поширювалась дія пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо незастосування мораторію і проведення камеральних перевірок своєчасності реєстрації саме таких податкових накладних. Чинним законодавством станом на час реєстрації податкових накладних не було врегульовано питання щодо можливості або неможливості виконання платником податків своїх обов`язків, а позивач опинився у стані правової невизначеності, однак, свій податковий обов`язок виконав. На переконання позивача, зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 травня 2023 року позов задовольнив частково, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1683349,43 грн. У задоволенні позову в іншій частині відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 01 листопада 2023 року рішення суду першої інстанції змінив у мотивувальній частині, а в іншій частині залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2022 року №12999/10-36-04-06/40202248 (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
За змістом висновків Акта камеральної перевірки, а також розрахунку штрафних санкцій, ГУ ДПС встановило факт реєстрації ПН від 18 листопада 2019 року лише 28 грудня 2019 року, тобто із затримкою на 13 календарних днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 1374,12 грн.
Також ГУ ДПС встановило факти реєстрації ПН, складених протягом періоду:
листопад 2021 року - січень 2022 року (тобто до 01 лютого 2022 року), із затримкою реєстрації у 94 - 144 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 538868,33 грн;
з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, із затримкою реєстрації у 34 - 85 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 30, 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 620602,78 грн;
після 01 червня 2022 року (протягом червня - серпня 2022 року), із затримкою реєстрації у 10 - 89 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 522504,20 грн.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 1684723,55 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, з питання застосування абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Суд, встановивши, що податкові накладні були складені у період з грудня 2021 року і по жовтень 2022 року, а зареєстровані протягом серпня - вересня 2022 року, тобто під час дії карантину, дійшов висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію цих ПН. Водночас, встановивши, що податкова накладна від 18 листопада 2019 року була зареєстрована 28 грудня 2019 року, тобто, до початку дії карантину, суд дійшов висновку про правомірність застосування штрафної санкції в сумі 1374,12 грн.
Суд апеляційної інстанції частково не погодився з такими висновками суду першої інстанції. Суд врахував, що 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260-ІХ), яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи. Також цим законом скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Проаналізувавши норми цього Закону №2260-ІХ, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року. Водночас положеннями Закону №2260-ІХ не було встановлено періоду для реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадав до лютого 2022 року, фактично, платникам податків не було надано перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
У зв`язку з викладеним, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених у період листопад - грудень 2021 року та січень 2022 року у зв`язку з відсутністю перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Водночас щодо податкових накладних граничний термін виконання яких припав на період з 24 лютого 2022 року до набрання чинності Законом №2260-ІХ, то суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте, останні зареєстровані в серпні - жовтні 2022 року, що свідчить про порушення ТОВ "МІСЬКБУД БЦ" вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Щодо податкових накладних, складених у період після набрання чинності Законом №2260-ІХ та зареєстрованих в ЄРПН у вересні - жовтні 2022 року, то апеляційний суд зазначив, що абзац восьмий підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначив, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Вказаний порядок затверджений наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 року №225 (далі - Порядок № 225) та набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем частини податкових накладних, що були предметом перевірки.
Також суд апеляційної інстанції звернув увагу, що контролюючий орган під час здійснення розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних допустив помилки в кількості днів затримки та розмірі штрафу. Зокрема щодо податкових накладних від 07 лютого 2022 року №7 та №9, за період з 16 липня 2022 року по 13 вересня 2022 року визначено кількість днів затримки 61 день та застосовано штраф у розмірі 40% від суми податку на додану вартість. Водночас за вказаний період кількість днів затримки становить 60, відповідно, підлягав застосуванню штраф у розмірі 30% від суми податку на додану вартість.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте щодо порушення строків реєстрації 125 податкових накладних, які складені в періоди, що включали різне правове регулювання щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, а також враховуючи наявність помилок щодо розрахунку розміру штрафних санкцій, то у суду відсутня можливість самостійно здійснити розрахунок сум штрафу, відповідно, наявні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині, що стосується порушення строків реєстрації податкових накладних складених за періоди листопад - грудень 2021 року та січень - серпень 2022 року.
Такі висновки стали підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення був чинним підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, абзацом сімнадцятим якого визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. У цій же нормі встановлено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, на переконання скаржника, до податкових накладних, складених у період до лютого 2022 року і зареєстрованих після 27 травня 2022 року має застосовуватися відповідальність на загальних підставах.
Щодо застосування абзацу восьмого підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України ГУ ДПС звертає увагу, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою та документами, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку у строки, встановлені пунктами 3 розділу ІІ Порядку №225, реєстрація всіх податкових накладних, складених після 01 червня 2022 року, здійснена позивачем після 06 вересня 2022 року (дати набрання чинності Порядку № 225).
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 20 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
26 грудня 2023 року ГУ ДПС засобами поштового зв`язку направило до суду доповнення до касаційної скарги, в яких висловлено незгоду з висновком суду апеляційної інстанції щодо неправильно здійсненого розрахунку штрафних санкцій.
Відповідно до частин першої - другої статті 337 КАС України особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень. У разі доповнення чи зміни касаційної скарги особа, яка подала касаційну скаргу, повинна подати докази надсилання копій відповідних доповнень чи змін до касаційної скарги іншим учасникам справи, інакше суд не враховує такі доповнення чи зміни.
Доповнення до касаційної скарги ГУ ДПС надіслало до суду 26 грудня 2023 року, тобто, після закінчення строку на касаційне оскарження. Більш того, до доповнень ГУ ДПС надало докази їх надсилання на електронну пошту позивача, що суперечить вимогам частини дев`ятої статті 44 КАС України.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів не враховує надіслані до суду доповнення до касаційної скарги.
Відзив на касаційну скаргу від ТОВ "МІСЬКБУД БЦ" не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1683349,43 грн. У частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення позивач не оскаржив, відповідно, судові рішення в цій частині не є предметом касаційного перегляду.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пунктів 52-1, 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, складених протягом листопада 2021 року - серпня 2022 року; 2) реєстрація податкових накладних відбулась протягом серпня - жовтня 2022 року; 3) камеральна перевірка проведена 14 листопада 2022 року; 4) штрафні санкції застосовані 08 грудня 2022 року; 5) розрахунок штрафних санкцій здійснений залежно від дати складення податкової накладної.
Вирішуючи зазначене питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.
Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Зако