ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
17 вересня 2024 року
справа № 260/2265/23
адміністративне провадження № К/990/32619/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Авікомпанія "Скайлайн Експрес"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (колегія у складі суддів: Судова-Хомюк Н.М., Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.)
у справі №260/2265/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авікомпанія "Скайлайн Експрес"
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
05 квітня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія Скайлайн Експрес" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2023 року, які складені на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-0/36129430:
- № 53/33-00-07-01, яким, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 624000 гривень;
- № 54/33-00-07-01, яким до позивача застосовано штраф за не здійснення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 624000 гривень у розмірі 50 % в сумі 312000 гривень.
- 55/33-00-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 17748 гривень 22 копійки за порушення граничних строків реєстрації податковий накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог, позивач звернув увагу на те, що за результатами проведеної податкової перевірки посадові особи відповідача дійшли помилкових висновків щодо не нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20% із зарахованих коштів від контрагента Туристичної компанії "Анекс Тур" в якості попередньої оплати наданих послуг. Зазначає, що такі кошти надійшли в якості попередньої оплати послуг з виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом, що згідно з нормами податкового законодавства оподатковуються за нульовою ставкою.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2023 року №55/33-00-07-01, яке складене на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-01/36129430 на підставі пункту 2 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2023 року №53/33-00-07-01, №54/33-00-07-01, які складені на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-01/36129430.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року у справі №260/2265/23, залишивши в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року.
Ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Закарпатського окружного адміністративного суду та з Восьмого апеляційного адміністративного суду.
27 серпня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив податкового органу, в якому відповідач просить Суд касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року без змін.
03 вересня 2024 року справа №260/2265/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 29 листопада по 19 грудня 2022 року посадовими особами Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Азур Ейр Україна" (в подальшому перейменоване на Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес"") щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами чого складено акт №393/33-00-07-01/36129430 від 26 грудня 2022 року.
Згідно з висновками акту контролюючим органом при перевірці дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року у Декларації від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено наступні порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Азур Ейр Україна":
1) підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, оскільки завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 624000,00 гривень;
2) пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України за вересень 2022 року на суму податку на додану вартість 624000,00 гривень.
Вказані висновки ґрунтуються на тому, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Азур Ейр Україна", на думку посадових осіб контролюючого органу, не нарахувало податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах у розмірі 3120000,00 гривень від замовника Туристичної компанії "Анекс Тур", як передоплату послуг за укладеним договором на реалізацію повітряного перевезення від 12 лютого 2014 року №23.02.-2014.
За результатами проведеної податкової перевірки, у зв`язку з виявленими порушеннями, контролюючий орган прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 20 січня 2023 року №53/33-00-07-01, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період вересень 2022 року на 624000,00 гривень;
- від 20 січня 2023 року №54/33-00-07-01, яким Товариству нараховано штраф у розмірі 50% суми податку на додану вартість, за яким своєчасно не було зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, розмірі 312000,00 гривень.
Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, однак у зв`язку з пропущенням строку на подання скарг, останні рішеннями Державної податкової служби України №6127/6/99-00-06-01-02-06 та №6157/6/99-00-06-01-02-06 від 13 березня 2023 року були залишені без розгляду.
Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сторони при організації договірних правовідносин та здійсненні розрахунків у 2022 році не могли прогнозувати тривалість дії воєнного стану та пов`язаних з ним обмежень на 2023 рік, оскільки така обставина від них будь-яким чином не залежить. В свою чергу введення в Україні воєнного стану не є підставою для зупинення здійснення суб`єктами господарювання своєї підприємницької діяльності та не зупиняє дію раніше укладених договорів.
Суд першої інстанції вважав правильним порядок проведеного позивачем декларування податкових зобов`язань у поданій за вересень 2022 року податковій декларації з податку на додану вартість, а тому вказав, що податкове повідомлення-рішення №53/33-00-07-01 від 20 січня 2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім цього, суд зазначив, що оскільки спірне податкове зобов`язання стосується операції, що відповідно до пункту "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковується за нульовою ставкою, то контролюючий орган протиправно нарахував позивачу штрафні санкції за нормами пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Таким чином, на думку суду першої інстанції, податкове повідомлення-рішення контролюючого органу від 20 січня 2023 року №54/33-00-07-01 також підлягає скасуванню.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції вказав на наступне.
Розклад виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом на літо 2023 року узгоджений між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Туристична Компанія "Анекс Тур" 01 лютого 2022 року як додаток до укладеного між ними раніше договору від 12 лютого 2014 року. Зарахування коштів в сумі 3120000 гривень, як авансового платежу, відбулось у вересні 2022 року.
Водночас, на момент отримання авансового платежу в Україні уже було введено воєнний стан, а аеропорти закриті. Жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України не було.
Суд апеляційної інстанції вказав на те, що позивач необґрунтовано заявив, що не несе обов`язку прогнозувати умови, які складуться на момент вчинення господарської операції, адже здійснюючи господарські операції суб`єкт господарювання переслідує певну економічну мету, отримання ефекту від неї.
Зіславшись на статтю 195 Податкового кодексу України, суд закцентував увагу на тому, що можливість здійснення такої господарської операції (міжнародні перевезення пасажирів і багажу авіаційним транспортом) залежить від наявності у суб`єкта господарювання економічних можливостей та юридичних підстав, а також об`єктивної (реальної) вірогідності її проведення.
Суд наголосив на тому, що дійсно, позивач не може спрогнозувати об`єктивні перешкоди, які можуть виникнути під час реалізації господарської операції, однак за умов, які склалися та обставин, що були йому відомі на момент проведення авансового платежу, позивачу уже тоді було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена. Тому суд вважав, що позивач не мав достатніх підстав для реєстрації розглянутої господарської операції, як таку, що оподатковується за нульовою ставкою.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Вказану підставу касаційного провадження, позивач обґрунтовує тим, що апеляційним судом при розгляді справи та ухваленні оскаржуваного рішення застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладений у постанові Верховного Суду від 06 серпня 2024 року у справі №260/4237/23, при цьому представник Товариства цитує висновки викладені у вищевказаній постанові.
Позивач звернув увагу на те, що перевірку за результатами якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення проведено до початку сезону літо 2023 року, тобто до моменту необхідності позивачем виконати своє зобов`язання.
В той же час, податковий орган, вважав за доцільне зробити висновки за результатами перевірки, не зважаючи на те, що момент необхідності виконання позивачем свого зобов`язання ще не настав.
Позивач наголошує на тому, що висновки суду апеляційної інстанції про те, що Товариству було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена, є недоцільними та передчасними.
Товариство укладавши договір до початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, з огляду на що у сторін угоди виникли певні зобов`язання, не могло знати, що така операція не буде здійснена. При цьому введення воєнного стану не призупиняє обов`язки сторін виконувати свої зобов`язання передбачені договором, зокрема в частині сплати авансового платежу.
З огляду на вищевикладене та враховуючи той факт, що позивач на виконання договору на реалізацію повітряного перевезення повинен був здійснити операції з міжнародного перевезення пасажирів з урахуванням вимог абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, податковий орган дійшов до передчасного висновку про те, що Товариством не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах від покупця/ замовника на банківські рахунки платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню на загальну суму податку на додану вартість 624 000,00 гривень.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган звертає увагу на те, що апеляційний суд сформував правильний правовий висновок, що "на момент отримання авансового платежу в Україні уже було введено воєнний стан, а аеропорти закриті. Жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України не було. Незважаючи на це, будучи обізнаним про обставини, які обґрунтовано є перешкодою для виконання господарської операції, а відтак ставлять під об`єктивний сумнів її реалізацію позивач, на думку суду, безпідставно реєструє таку операцію як таку, що оподатковується за нульовою ставкою. При цьому, як видно далі, за ходом обставин справи, господарська операція виконана так і не була".
Податковий орган погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовно того, що позивач необґрунтовано заявляє що не несе обов`язку прогнозувати умови, які складуться на момент вчинення господарської операції, адже здійснюючи господарські операції суб`єкт господарювання переслідує певну економічну мету, отримання ефекту від неї. Позивач дійсно не може спрогнозувати об`єктивні перешкоди, які можуть виникнути під час реалізації господарської операції, однак за умов, які склалися та обставин, що були йому відомі на момент проведення авансового платежу, позивачу уже тоді було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена. Відтак податковий орган погоджується з судом апеляційної інстанції, що позивач не мав достатніх підстав для реєстрації розглянутої господарської операції, як таку, що оподатковується за нульовою ставкою.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.156-1 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України встановлено, що податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.
У відповідності до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податковим на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до підпункту 186.2.1. пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є: місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:
а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Положеннями пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що пі