ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 160/20659/23
адміністративне провадження № К/990/25597/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівська Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року (суддя: Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року (судді: Іванов С.М., Шальєва В.А., Чередниченко В.Є.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українсько-Польське підприємство з іноземними інвестиціями "УПС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Українсько-Польське підприємство з іноземними інвестиціями "УПС" (далі - "Українсько-Польське підприємство з іноземними інвестиціями "УПС", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2021 року: за формою "Р" №0189100701, за формою "Р" №0189120701 та за формою "ПН" №0189140701.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), є хибними, адже постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" (далі - постанова КМУ №89) було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, та дозволено проведення окремих видів перевірок юридичних осіб, а, відтак, вважає, що в силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено застосування судами попередніх інстанцій пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст. 77 ПК України при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23.11.2023 по справі №160/7797/23, від 29.11.2021 по справі №280/1367/20, від 01.12.2021 по справі №400/1646/20, від 06.07.2022 по справі №815/551/14 та від 08.09.2021 по справі №816/228/17.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 30.07.2021 року наказом №3555-п ГУ ДПС у Дніпропетровській області призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Українсько-Польське підприємство з іноземними інвестиціями "УПС" за період діяльності з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року.
08 жовтня 2021 року за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Українсько-Польське підприємство з іноземними інвестиціями "УПС" відповідачем було складено Акт №3484/04-36-01-01/24427542, яким зафіксовано порушення позивачем :
- пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, ч.1 ст.9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5, п.7 П(с)БО 15 "Доходи", п.3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 28.03.2013 року №433 (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2020 рік на загальну суму 439 644,00 грн;
- п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14, пп. в, г п.198.5 ст.198, п.189.1 ст.189 ПК України, внаслідок чого занижено позитивне значення, що підлягає сплаті до Державного бюджету на загальну сумою ПДВ 8 991 324,00 грн;
- п.201.1 ст.201 ПК України в частині складення та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 3 400,00 грн.
30 листопада 2021 року на підставі вищеозначеного акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- за формою "Р" №0189100701 на загальну суму 439 644,00 грн, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуто приватних підприємств на 439 644,00 грн;
- за формою "Р" №0189120701 на загальну суму 11 239 155,00 грн, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 8 991 324,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 247 831,00 грн;
- за формою "ПН" №0189140701, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 400,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що у спірному випадку призначення та проведення документальної планової перевірки позивача здійснено посадовими особами контролюючого органу у період дії мораторію протиправно, тобто, з порушенням норм 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), які підлягають застосуванню у даних правовідносинах як правовий акт, що має вищу юридичну силу, ніж приписи постанови Кабінету Міністрів України №89, а тому прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню у судовому порядку.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, наявна суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України "Про Кабінет Міністрів України", де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.