ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 520/14286/23
адміністративне провадження № К/990/43037/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.,
представника позивача Кобилінської О.К.
представника відповідача Риденко М.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу
за позовом Акціонерного товариства "Харківобленерго" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року (прийняту в складі: головуючого судді Котеньова О.Г.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ральченка І.М., суддів: Катунова В.В., Чалого І.С.)
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Акціонерне товариство "Харківобленерго" (далі - позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ( далі -відповідач, податковий орган), в якому просило скасувати у повному обсязі податкове повідомлення - рішення від 10.03.2023 №100/3500040136.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних, які складені у вересні 2022року відбулась через неправомірні дії Офісу великих платників податків по стягненню податкового боргу з ПДВ, оминаючи електронний рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ у періоді з березня 2017р. по березень 2021р. Всього з березня 2017р. по березень 2021р. податковим органом стягнуто з рахунків товариства у примусовому порядку у рахунок погашення податкового боргу з ПДВ 158 830 278 грн., стягнені кошти не поповнили електронний рахунок, що значно ускладнювало та іноді унеможливлювало реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН.
2.1. Позивач указує, що реєстрація дозволяється за умови наявності позитивного значення реєстраційної суми, а тому позивач здійснював реєстрацію податкових накладних, коли реєстраційна сума мала позитивне значення. Проте після складання податкових накладних, зазначених в оскаржуваному Акті та податковому повідомлені-рішенні, та до кінцевого строку реєстрації цих податкових накладних згідно з вимогами ПКУ, товариство мало від`ємне значення реєстраційної суми, тому спроб реєстрації не здійснював через відсутність будь якого сенсу, адже він у будь-якому разі отримав би відмову згідно з правилами податкового законодавства.
2.2. Позивач акцентує, що вилучені згідно з п. 95.5 ПКУ кошти повинні зараховуватись на рахунок у СЕА ПДВ, що підтверджується рішенням суду по справі №520/24920/21.
2.3. Позивач також наголошує, що податкове повідомлення - рішення складено невірно, а саме в ньому невірно розрахована сума штрафної санкції через застосування невірних розмірів штрафних санкцій внаслідок зміни правового регулювання цього питання під час воєнного стану.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено.
3.1. Скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 10.03.2023 №100/3500040136, складене Північним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем 10.03.2023, в той час як 08.02.2023 набув чинності Закон України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року№ 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, змінено розміри штрафів за вказане порушення. Суди констатували, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-IX.
III. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року у справі №520/14286/23 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №520/14286/23 стало оскарження судових рішень, стала наявність в цьому випадку обставин, наведених у підпунктах "а" та "в" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.
5.2. Скаржник уважає, що подана касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики, оскільки наразі в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні судові рішення Верховного Суду, де б останній надав комплексні висновки стосовно підтвердження Позивачем п.201 п.201.10 ст.201 ПКУ факт несвоєчасної реєстрації в ЄРПН податковий накладних в період дії воєнного стану на території України, тобто для правильного обрання способу захисту порушених прав платника податків, слід враховувати останню позицію Верховного суду викладену у постанові від 06.05.2023 по справі №826/14188/16 за результатами встановлення невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень та скасування спірного ППР в частині нарахування штрафних санкцій до платника податків, із застосуванням % на момент виникнення спірних правовідносин, (визнати помилковість розрахунку штрафних санкцій суб`єктом владних повноважень та здійснити перерахунок штрафних санкцій) (п.89, п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положенні" ПКУ)
Відтак, Відповідач уважає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних складних правовідносинах (право на касаційне оскарження у відповідності до п. 3 частини четвертої статті 328 КАС України)
5.3. Податковий орган, аналізуючи в касаційній скарзі положення пункту 201.1 статті 201, абзаців першого, четвертого, чотирнадцятого пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", підпунктів 69.1, 69.2, 69.10 пункту 69 підрозділу 10 розділу "Перехідні положення", пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, доходить висновку, що норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України регулюють спеціальний період реєстрації податкових накладних та накладення штрафу (протягом дії воєнного стану в Україні та шість місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано), зокрема ці норми набрали чинності лише 08 лютого 2023 року, а реєстрація податкових накладних згідно таблиці 1 відбувалася до 08 лютого 2023 року тобто не за пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тому вважає, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не може бути застосований.
Відповідач наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08 лютого 2023 року, а саме відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
7. 19 січня 2024 року справа №520/14286/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
ІV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що у період з 30.01.2023 по 01.02.2023 посадовими особами Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку Акціонерного товариства "Харківобленерго", за результатами якої складено акт перевірки від 01.02.2023 № 54/35-00-04-01-14/00131954 з питання своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які складені у періоді з 01.01.2022 по 30.11.2022 та зареєстровані у листопаді 2022 року, грудні 2022 року та січні 2023 року.
9. Актом перевірки встановлено про несвоєчасну реєстрацію АТ "Харківобленерго" податкових накладних у листопаді 2022 року, грудні 2022 року та січні 2023 року, складених підприємством у жовтні 2022 року та листопаді 2022 року на суму ПДВ 964533,81 грн, чим порушено абз. 14 п. 201.10 ст. 201 розділу IVПК України.
10. 10.03.2023 відповідачем складено податкове повідомлення-рішення № 100/3500040136 про застосування до позивача штрафу у сумі 128459 грн 61 коп.
11. Не погоджуючись з рішенням відповідача, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. За результатом розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення про залишення без змін податкового повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.03.2023 № 100/3500040136.
12. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.03.2023 № 100/3500040136, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
13. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
14. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
15. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
16. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
17. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
18. З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
19. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
20. Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
21. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
22. У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
-обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
23. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
24. Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
25. Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
26. Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
27. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.