ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 1140/2621/18
касаційне провадження № К/9901/20082/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів -Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Дурасова Ю.В.; судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі № 1140/2621/18
за позовом Приватного підприємства "Колега"
до Головного управління ДФС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2018 року Приватне підприємство "Колега" (далі - ПП "Колега", позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС у Кіровоградській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 червня 2018 року № 00000441411, № 00000471411, № 00000431411, № 00000451411, № 00000461411.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 25 січня 2019 року відмовив у задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами документальної планової виїзної перевірки.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 04 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив частково.
Визнав протиправними та скасував у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, № 00000441411, № 00000461411, № 00000471411.
Податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000451411 скасував в частині збільшення податкового зобов`язання на 406 754,00 грн та нарахування штрафних санкцій на 301 438,75 грн.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу про порушення платником вимог податкового законодавства, викладені в акті перевірки, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що суд апеляційної інстанції не врахував правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 20 березня 2018 року у справі № 826/1413/13-а, від 06 лютого 2020 року у справі № 813/761/15.
Разом із касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС в Кіровоградській області його правонаступником - ГУ ДПС у Кіровоградській області, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 18 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Кіровоградській області.
19 жовтня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ПП "Колега" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої склав акт від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651.
Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником вимог, зокрема:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на 243 073,00 грн;
підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пункту 22.1 статті 22, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 1 074 745,00 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 67 181 308,26 грн, в тому числі податок на додану вартість 11 196 884,71 грн;
підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України, в результаті чого занижено акцизний податок на 70 191,00 грн.
Крім того, перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.4, 85.8 статті 85 ПК України внаслідок ненадання позивачем відповіді на запит відповідача.
На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року:
№ 00000461411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 316 274,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 243 073,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 73 201,00 грн;
№ 00000451411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 196 394,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 797 315,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 390 561,00 грн;
№ 00000441411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 79 588,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 63 670,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 15 918,00 грн;
№ 00000431411, яким застосував до платника штраф у розмірі 2 861 307,00 грн за платежем податок на додану вартість;
№ 00000471411, яким застосував до позивача штраф у розмірі 510,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Щодо податкового повідомлення рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, то за позицією суду апеляційної інстанції застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснено відповідачем без достатніх правових підстав, оскільки податкові накладні, які не надаються отримувачам (покупцям) товарів (послуг), підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а неоднозначне трактування прав та обов`язків платника податку, яке допускає норма статті 120-1 ПК України, повинна застосовуватися на користь платника.
Оцінюючи таку позицію апеляційного суду, Суд звертає увагу, що пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).
Спірним у цьому випадку є питання застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині визначення виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Таке питання неодноразово розглядалося Верховним Судом, зокрема, у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі № 400/1392/19, в яких зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
Суд апеляційної інстанції встановив, що спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не підлягали наданню отримувачу (покупцю).
Разом з тим, судом апеляційної інстанції не з`ясовано фактичний зміст господарських операцій, не перевірено, чи звільнені були такі операції від оподаткування або оподатковувалися за нульовою ставкою.
Окрім цього, судом апеляційної інстанції не було враховано, що 23 травня 2020 року, тобто під час апеляційного провадження у справі, набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Вказаним Законом підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 73, за змістом якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Пізніше Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців" у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова " 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами " 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова " 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами " 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна дійти висновку, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями податкового законодавства, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
У такий спосіб законодавець, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не надається покупцю товарів/послуг, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі № 480/3000/19, від 16 серпня 2022 року у справі № 260/385/19, від 22 лютого 2023 року у справі № 640/13531/19.
Позиція Верховного Суду свідчить про те, що для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вважаються узгодженими.
Відповідно до частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.