ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 320/8249/23
адміністративне провадження № К/990/15727/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Сорочка Є. О., Коротких А. Ю., Єгорової Н. М., у справі № 320/8249/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ" (далі - позивач, ТОВ "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ") з позовною заявою до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 134610715, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за травень 2022 року, у розмірі 4 000 000,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 400 000,00 грн.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач посилався на безпідставні висновки відповідача щодо нереальності господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Торгівельне об`єднання "КИТАЙПРОМ" (далі - ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ").
Позивач зазначає, що ним не було надано до перевірки частину первинних документів по спірним господарським операціям, оскільки вони зберігалися не за юридичною адресою, а за місцем фактичного здійснення господарської діяльності у м. Пологи Запорізької області, яке перебуває на тимчасово окупованій території України. У вказаному місті позивач орендував приміщення для розміщення офісу, що було доцільним, адже зерно придбавалося переважно у Запорізькій та Дніпропетровській областях, а більша частина придбаного зерна у подальшому експортувалася через морський порт у м. Бердянськ Запорізької області. При цьому позивач звертає увагу, що належним чином повідомляв контролюючий орган про використання приміщення у м. Пологи Запорізької області шляхом подання форми 20-ОПП, а твердження відповідача про необхідність повідомлення про місцезнаходження бухгалтерської служби чи служби діловодства поза межами податкової адреси не обґрунтовані жодними законодавчими нормами.
Позивач зауважує, що його контрагент ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" має у штаті водіїв, має на балансі транспортні засоби, а твердження контролюючого органу про неможливість здійснення водіями перевезень за двома маршрутами в один день є припущенням, яке не підтверджується доказами.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Уважаючи законним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ", оскільки предметом господарських операцій є послуги транспортування зерна, а тому товарно-транспортні накладні є обов`язковими документами у такого виду операціях, тоді як до перевірки позивач товарно-транспортні накладні не надав. Також, у ході перевірки не було надано інші документи, які зазвичай супроводжують господарські операції щодо послуг транспортування, а саме: журнал заїзду та виїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку.
Разом з тим, за іншим договором, укладеним з тим самим контрагентом, позивач надав товарно-транспортні накладні, проте вони мають певні дефекти, зокрема, у них не зазначена інформація про вантажно-розвантажувальні операції (час прибуття, вибуття, простою; маса брутто та підписи відповідальних осіб при навантаженні та розвантаженні), що ставить під сумнів достовірність наведених відомостей щодо фактичного перевезення товару.
Місцевий суд також проаналізував маршрути перевезення товару за наданими товарно-транспортними накладними та зазначив про неможливість виконання одними й тими самими водіями декількох перевезень в день за маршрутом, який займає близько чотирьох годин, що свідчить про те, що контрагент позивача не міг надати транспортні послуги у задокументованих обсягах, а тому такі операції є нереальними.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову.
Суд апеляційної інстанції акцентував на тому, що суд першої інстанції правильно встановив факт того, що позивач не надав усі документи, які б підтверджували реальність спірних господарських операцій, зокрема: товаро-транспортні накладні, інформацію щодо навантажувальних/розвантажувальних робіт, журнал заїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку тощо. Проте суд першої інстанції не надав належної оцінки причинам ненадання таких документів, про які позивач повідомляв як контролюючий орган під час перевірки, так і у ході судового розгляду.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що відсутність у позивача та його контрагента доступу до документів, що спричинена їх перебуванням на тимчасово окупованій території України, не може бути підставою для позбавлення позивача права на отримання податкових вигод від здійснених за такими документами господарськими операціями.
При цьому апеляційний суд також визнав безпідставним посилання відповідача та суду першої інстанції на те, що здійснені ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" перевезення вантажів не могли бути реально здійснені з огляду на відстань, маршрут та час, оскільки такі обставини не є очевидними, а тому розцінюються виключно як суб`єктивні припущення, які не підтверджені будь-якими достовірними доказами.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Київській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 14 липня 2022 року № 9125289098, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 17 липня 2022 року № 9130462001, від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (жовтень та грудень 2021 року, січень 2022 року).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 02 листопада 2022 року № 11293/10-36-07-15/41435393, в якому контролюючий орган установив факт неправомірного декларування позивачем господарських операцій із придбання транспортних та вантажно-розвантажувальних послуг у ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" за відсутності факту реального здійснення цих господарських операцій, що призвело до порушень пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 134610715, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за травень 2022 року, у розмірі 4 000 000,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 400 000,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Київській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (про відмову у задоволенні позову).
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 21 червня 2022 року у справі № 820/4033/16, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 19 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002018, від 28 лютого 2018 року у справі № 826/7986/13-а.
Доводи відповідача у зазначеній частині стосуються того, що сам факт наявності у позивача податкової накладної та первинних документів, на підставі яких така податкова накладна була складене, не є безумовним доказом реальності господарської операції, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Також відповідач зазначає, що апеляційний суд не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 10 серпня 2022 року у справі № 520/11948/19, від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 06 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, щодо застосування пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363.
На думку скаржника, суттєві недоліки у оформленні товарно-транспортних накладних свідчать про факт нереальності спірних господарських операцій.
Позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у постанові суду апеляційної інстанції, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідне судове рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленню пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положеннями пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
При цьому, варто звернути увагу, що одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону № 996-XIV). У відповідності до зазначеного принципу, неважливо яку операцію було оформлено документально, значення має виключно те, яка операція була здійснена фактично. Тобто, документальне оформлення операції, відмінної від тої, яка реально відбулася, не дає права особі обліковувати таку операцію, натомість обліку підлягає та операція, яка фактично відбулася.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладені норми первинний документ може бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку виключно у разі фактичного здійснення тієї господарської операції, про яку він містить відомості. Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність спірних господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення позивачем податкового кредиту.
У спірних правовідносинах у контролюючого органу виникли сумніви щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" за договором про надання вантажно-розвантажувальних послуг та послуг з перевезення вантажу від 04 січня 2021 року № ДП-04/01-2021, які були здійснені у жовтні, грудні 2021 року та січні 2022 року.
За результатами перевірки контролюючий орган визначив зазначені господарські операції як нереальні, оскільки позивач до перевірки не надав товарно-транспортні накладні, а також не надав інші документи, які зазвичай супроводжують операції щодо перевезення та надання вантажно-розвантажувальних послуг, а саме: інформацію щодо здійснення навантажувальних/розвантажувальних робіт, журнал заїзду та виїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку.