ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
27 серпня 2024 року
справа № 640/12601/19
адміністративне провадження № К/990/31096/24, № К/990/31803/24,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКО", Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року (суддя - Колеснікова І. С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року (судді: Бужак Н. П., Костюк Л. О., Кобаля М. І.)
у справі № 640/12601/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКО"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕКО" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року:
- № 0002511405, яким до позивача за порушення пунктів 44.1., 44.3. статті 44 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510, 00 грн,
- № 0002521405, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн,
- № 0002531405, яким до позивача за порушення пункту 2.6. гл. 2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №627 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 13 січня 2005 року № 40/10320, застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 110 421,50 грн,
- № 0002541405, яким до позивача за порушення абзацу 3, частини четвертої статті 11, статті 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 30 600, 00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0002531405 та №0002541405. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
08 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №640/12601/19 в частині відмови в задоволенні позову, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.
14 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №640/12601/19 в частині задоволених позовних вимог, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 15 серпня 2024 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
22 серпня 2024 року справа №640/12601/19 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги Товариства та відзиву податкового органу
Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою позивача є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Товариство зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували:
- висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 квітня 2019 року у справі №812/1508/17, від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16 та від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, щодо застосування статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
- відповідач не довів правопорушення покладеного в основу застосування штрафу, а саме не застосував єдиного можливого способу перевірки наявності необлікованих товарів в магазині позивача - проведення інвентаризації. Отже не зрозуміло яким чином встановлені такі залишки та визначені їх вартісні показники, якщо, на думку перевіряючих, вони є необлікованими, не перевірено кількості реалізованих товарів;
- акт перевірки не містить опису необлікованих залишків та не містить інформації щодо кількості та вартості кожної окремої товарної позиції;
- відповідач не встановив та не підтвердив під час судових розглядів факту реалізації необлікованого товару позивачем, а суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають істотне значення для справи, на підставі доказів, які не були поданні відповідачем до суду першої інстанції, при цьому відповідач не навів жодних обґрунтувань неможливості подання доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежать від нього.
Неправильне застосування судами статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції чинній на час встановлення правопорушення) позивач вбачає в тому, що обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених нормою статті 20 зазначеного Закону є факт реалізації не облікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Тобто, зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж не облікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації. При цьому, позивач звертає увагу, що суди першої та апеляційної інстанції не дослідили того факту, що акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачем не облікованих товарів, як і не містить копію чека.
Позивач наголошує, що суди попередніх інстанцій не дослідили складу правопорушення, покладеного в основу застосування санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, як і не встановили факту реалізації неоприбуткованих товарів та не врахували позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 03 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16, що зумовлює наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині залишення в силі податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405.
Щодо порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права Товариство звертає увагу на те, що на стадії апеляційного розгляду суд прийняв від податкового органу та врахував докази (додатки до акту перевірки з переліком необлікованих товарів та запит №1 від 12 лютого 2019 року), при цьому відповідач не наводить обґрунтування неможливості подання цих доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежать від нього.
Позивач просить скасувати частково рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №640/12601/19 та ухвалити нове рішення у частині задоволення позовних вимог Товариства щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
22 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову - без змін.
Доводи касаційної скарги податкового органу та відзиву Товариства
Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою відповідача є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Податковий орган оскаржує судові рішення в частині задоволених позовних вимог.
Так, посилаючись на норми частини шостої статті 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Правила роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24 липня 2002 року № 219, відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не навели беззаперечних доводів щодо приналежності позивача до суб`єктів господарювання громадського харчування або спеціалізованого відділу, що мають статус суб`єктів господарювання громадського харчування, суб`єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів. Суди попередніх інстанцій лише посилаються на дані Державного реєстру потужностей операторів ринку харчових продуктів згідно яких Товариство за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 внесено до такого реєстру, однак при цьому помилково вважають, що це дозволяє позивачу проводити реалізацію порційних кулінарних виробів для відвідувачів маркету у визначеному для цього місці. За позицією податкового органу, наявність у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями ніяким чином не відносить Товариство до статусу суб`єктів господарювання громадського харчування, суб`єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів.
Щодо встановленого відповідачем порушення пункту 226.1 статті 226 ПК України та Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, яке полягало у зберіганні в магазині для реалізації пляшки горілки "Веселий череп" - місткістю 1,0 л., міцністю 40% об., за ціною 282,55 грн. виробник ТОВ "ЛГЗ "ПРАЙМ" без марки акцизного податку встановленого зразка, скаржник зазначає, що акт фактичної перевірки містить посилання на те, що зазначене порушення підтверджуються фото алкогольного виробу, що додається до акта перевірки.
Щодо порушення Товариством пункту 1 Рішення Київської Міської Ради від 27 вересня 2018 року №1529/5593 "Про встановлення обмеження продажу пива (крім алкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових у м. Києві", статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, яке полягає у продажі пива "Балтика" ж/б, ємк. 0,5 л, за ціною 17,79 грн о 9 год. 20 хв. та пива "Чернігівське світле" ємк. 0,5 л, 2 пляшки за ціною 15,75 грн кожна 11 лютого 2018 року о 9 год. 59 хв., податковий орган в касаційній скарзі лише цитує зміст рішення ради щодо заборони реалізації алкогольних напоїв з 23:00 до 10:00 години та статті 15-3 Закону № 481/95-ВР.
Відповідач в касаційній скарзі також зазначає, що Товариство до перевірки не надало касові книги з прибутково-видатковими накладними за період 01 лютого 2017 року по 31 грудня 2018 року, чим порушено пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, не дотримано порядок оприбуткування готівки.
Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року в частині задоволення позовних вимог Товариства та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача до Верховного Суду не надходив.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину "ЕКО-маркет" (м. Київ, вул. Жилянська, 107), що належить позивачу. За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 21 лютого 2019 року №0019/28/10/РРО/ 32104254 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", абзацу 7 пункту 5 "Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, статей 11, 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, статті 44 Податкового кодексу України.
Підставою для висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства стало встановлення під час перевірки обставин:
- не ведення позивачем обліку товарних запасів на складі та/або на магазині;
- проведення у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у не визначених на це місцях;
- реалізації однієї пляшки горілки з пошкодженою маркою акцизного податку;
- несвоєчасного оприбутковування в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) за 12 лютого 2017 року готівкової виручки, яка надійшла 10 лютого 2017 року через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн.
- реалізації алкогольних напоїв у невстановлений для цього час.
На підставі описаних в акті перевірки порушень контролюючим органом прийнятті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002511405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 510,00 грн, № 0002521405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн, № 0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 110 421,50 грн, № 0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 30 600,00 грн.
Позиція Верховного Суду
Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій відмовили в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405 та №0002521405. В цій частині спору колегія суддів перевіряє доводи касаційної скарги Товариства.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002511405, яким до позивача за порушення пунктів 44.1., 44.3. статті 44 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510, 00 грн.
Пунктом 44.1. статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.3 цієї статті платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пунктом 121.1. статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Суд апеляційної інстанції установив, що податковий орган на адресу позивача 12 лютого 2019 року направив запит №1 про надання документів та письмових пояснень в ході фактичної перевірки (а. с. 152, т.1). 14 лютого 2019 року відповідач повторно направив Товариству запит про надання документів в рамках проведеної перевірки (а. с. 151, т. 1). Як пояснила в ході апеляційного розгляду представник позивача документи були надано частково, зокрема надана ліцензія, тоді як у зв`язку з тим у запитах не було деталізовано які саме документи відповідач запитує та не зазначено періоду, тому документи не надавались.
Проте, суд апеляційної інстанції зауважив, що у запитах чітко зазначено період за який позивачу необхідно було надати документи податковому органу, з 01 лютого 2017 року по дату закінчення перевірки, а також деталізовано документи, які мав надати платник податку в рамках проведеної перевірки.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що штраф в розмірі 510 грн застосовується, зокрема, у разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю. Факт ненадання документів на запити контролюючого органу позивач під час розгляду справи не спростував, доводи касаційної скарги висновків суду в цій частині не спростовують.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002521405, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
При вирішенні спору в цій частині суди попередніх інстанцій зауважили, що сам факт ненадання накладних на товар під час перевірок не свідчить про нездійснення суб`єктом господарювання обліку товарів або порушення позивачем встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Разом з тим, обставини здійснення Товариством належного обліку товарів у відповідності до вимог чинного законодавства мають бути належним чином підтверджені. Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині суди виходили з того, що позивач в сили вимог частини першої статті 77 КАС України зобов`язаний довести обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.
Суд апеляційної інстанції вказав на те, що позивач не надав до суду першої інстанції жодних документів, а до суду апеляційної інстанції на пропозицію суду надано частину документів, з яких не можна встановити чи стосуються вони всієї кількості товару, який був в магазині на час перевірки та за період, який підлягав перевірці.
В касаційній скарзі Товариство наголошує, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Специфіка діяльності Товариства полягає у наявності певної кількості господарських одиниць (торгових одиниць) у різних областях України. При цьому, таких господарських одиниць, в одній області може бути декілька. У свою чергу, надходження товарів (товарних запасів) на конкретну господарську одиницю може відбуватись як безпосередньо від контрагентів-постачальників, так і за рахунок їх внутрішнього переміщення між підрозділами (торговими одиницями) Товариства в залежності від господарської необхідності.