ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 640/8031/19
адміністративне провадження № К/9901/43041/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/8031/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.04.2021 (головуючий суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.10.2021 (головуючий суддя Карпушова О.В., суддів: Епель О.В., Кузьменко В.В.)
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.04.2019 №0031304202; №0031344202; №0031334202; №0031314202.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.04.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.10.2021, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у м.Києві звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 21.12.2021 відкрито касаційне провадження у справі №640/8031/19.
Ухвалою суду від 19.08.2024 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 20.08.2024.
З огляду на перебування у відрядженні судді-члена колегії Бившевої Л.І., здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями. Відповідно до протоколу розподілу колегію суддів для розгляду справи №640/8031/19 визначено у складі: головуючий (суддя-доповідач) Хохуляк В.В., судді: Гончарова І.А., Ханова Р.Ф.
Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження з урахуванням положень статті 340 КАС України.
Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.
ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.04.2019:
№0031304202, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 233137,53грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 58284,38грн.;
№0031344202, яким позивачу визначено суму військового збору у розмірі 19428,13грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4857,03грн.;
№0031334202, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170грн.;
№0031314202, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідач неправомірно нарахував податок на суму списаного боргу за кредитним договором, визначивши таку суму як додаткове благо. Разом з тим, згідно з положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України сума списаного боргу позивача не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що договір кредиту позивача не був погашений станом на 01.01.2014, операція з прощення (анулювання кредиту) здійснена після 01.01.2015, отже спірні правовідносини підпадають під дію п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а відтак визначення суми додаткового блага повинно здійснюватися з урахуванням вказаних вимог. Суди не погодились з позицією відповідача, що приписи п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України не підлягають застосуванню через відсутність зміни валюти, та вказали, що суд оцінює спірні правовідносини в межах даної справи виходячи із самої суті обставин, що мали місце та підтверджені відповідними доказами, зокрема, договором, та змістом самих дій та рішень, які вчинені банком та відповідачем в межах спірних правовідносин та які безпосередньо стосуються предмета спору.
Вважаючи рішення судів попередніх інстанцій такими, що не відповідають вимогам частини третьої статті 242 КАС України, згідно з якою обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду, де просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування своїх вимог податковий орган зазначає, що апеляційним судом не враховано висновок Верхового Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Як указано Судом, боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. Затим, податковий орган відзначає, що між позивачем та Банком не укладено угоду про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, а відтак, п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України не поширює свою дію на правовідносини у цій справі. Відповідач звертає увагу, що Банком повідомлено позивача про анулювання саме суми боргу, а не різниці, розрахованої кредитором відповідно до згаданої норми ПК України. Таким чином, позивачем не задекларовано дохід, отриманий у вигляді основної суми боргу, анульованого (прощеного) Банком, що підлягає оподаткуванню за 2017 рік на загальну суму 1ʼ 295ʼ 208ʼ 51грн., та відповідно не нараховано податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету.
Позивач з доводами касаційної скарги не погодився, до суду надійшов відзив, у якому представник позивача просить закрити касаційне провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України; у разі неможливості закриття касаційного провадження - передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду для відступу від висновку, викладеного у постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17; відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. У відзиві позивач викладає свою позицію щодо відсутності підстав для відкриття касаційного провадження, зазначає, що у разі незастосування механізму закриття провадження, справу слід передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою відступу від висновку, сформульованого Верховним Судом у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17, з огляду на виключну правову проблему щодо можливості застосування зворотної дії у часі Закону України від 30.04.2021 № 1383-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб, яким було змінено редакцію абзацу першого п.п. "д" п. 164.2.17 ПК України (з урахуванням триваючого характеру правовідносин, які розпочались та не завершили свою дію до моменту набрання чинності цим законом), що покращило становище платників податків та звільнило їх від обов`язку сплачувати податок на прощений борг як на додаткове благо.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, судами встановлено, що 15.03.2019 за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага, ГУ ДФС у м. Києві складено акт № 576/25-15-42-02/2597212457.
Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
п. 179.1 ст. 179 ПК України, з урахуванням пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України, не подано податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2017 рік до ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві;
абз. "а" п. 176.1 ст. 176 та п.п. 44.1, 44.3 ст. 44 ПК України, не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;
абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168, п. 179.7 ст. 179 ПК України, не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага на загальну суму 1 295 208,51 грн., відповідно, занижено та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік у сумі 233137,53грн.;
п.п. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, занижено та не перераховано до бюджету військовий збір за 2016 рік у сумі 19428,13грн.
22.04.2019 на підставі Акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0031304202, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 233137,53грн., а також до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 58284,38грн.;
№0031344202, яким позивачу визначено суму військового збору у розмірі 19 428,13 грн., а також до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4857,03грн.;
№0031334202, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170грн.;
№0031314202, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.
З оскаржуваних судових рішень слідує, що 08.11.2006 між позивачем та АТ "Укрсиббанк" укладено договір про надання споживчого кредиту № 11073066000, згідно з п. 1.1 якого банк зобов`язується надати позичальнику, а позичальник зобов`язується прийняти, належним чином використовувати і повернути банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 100 000 доларів США та сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах, визначених цим договором. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 505 000 грн. за курсом НБУ на день укладання цього договору.
Позичальник у будь-якому випадку зобов`язаний повернути банку кредит у повному обсязі в терміни, встановлені графіком погашення кредиту (додаток № 1 до договору), але в будь-якому випадку не пізніше 08.11.2027 (пп. 1.2.2 п. 1.2 договору).
Відповідно до пп. 1.3.1 п. 1.3 договору за використання кредитних коштів протягом 30 календарних днів, рахуючи з дати видачі кредиту, процентна ставка встановлюється у розмірі 10,3% річних.
Нараховування процентів за цим договором здійснюється щомісяця, в останній робочий день поточного місяця, методом "факт/360" відповідно до вимог нормативно-правових актів НБУ та чинного законодавства (пп. 1.3.3 п. 1.3 договору).
В матеріалах справи також наявний графік погашення кредиту (додаток № 1 до договору) та виписка банку по договору, з яких вбачається сплата позивачем основної суми боргу.
У подальшому, згідно з наявним в матеріалах справи повідомленням АТ "Укрсиббанк" про анулювання боргу від 27.07.2017 вих. № 24-3/257 банк нагадав позивачу, що на підставі договору про надання споживчого кредиту від 08.11.2006 № 11073066000 станом на 27.07.2017 обліковується кредитна заборгованість у сумі 71 367,99 доларів США, що складає 1 847 350,43 грн. по курсу НБУ станом на 27.07.2017.
АТ "Укрсиббанк" прийняв рішення про анулювання кредитної заборгованості позивача за вказаним договором, а саме суми основного боргу (кредиту) у розмірі 50 037,30 доларів США, що складає 1 295 208,51 грн. по курсу НБУ станом на 27.07.2017, а також суми процентів у розмірі 500,69 доларів США, що складає 12 960,29 грн. по курсу НБУ станом на 27.07.2017.
Одночасно, даним повідомлення звернуто увагу позивача на вимоги абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та зазначено, що анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо.
Судами констатовано, що з наявного в матеріалах справи листа Банку, витребуваного судом, вбачається, що він містить лише загальне посилання на підтвердження анулювання боргу, без конкретизації підстави та відповідного розрахунку суми прощеного боргу по відповідним складовим.
На підставі матеріалів справи суди встановили, що договір кредиту позивача не був погашений станом на 01.01.2014, операція з прощення (анулювання кредиту) здійснена після 01.01.2015, отже спірні правовідносини підпадають під дію п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а відтак визначення суми додаткового блага повинно здійснюватися з урахуванням вказаних вимог.
Суд першої інстанції, висновки якого залишено без змін апеляційним судом, не погодився з посиланням відповідача, як на підставу правомірності висновків Акту перевірки та обґрунтованості спірних рішень, на те, що приписи п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України не підлягають застосуванню через відсутність зміни валюти, оскільки суд оцінює спірні правовідносини в межах даної справи виходячи із самої суті обставин, що мали місце та підтверджені відповідними доказами, зокрема, договором, та змістом самих дій та рішень, які вчинені банком та відповідачем в межах спірних правовідносин та які безпосередньо стосуються предмета спору.
Таким чином, при визначенні позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з суми прощеного боргу відповідач безпідставно не застосував норми п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України і не пересвідчився у дійсності основного боргу. З огляду на зазначене, відсутні підстави стверджувати, що позивачем внаслідок такого прощення отримано додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків.
З висновками судів попередніх інстанцій Верховний Суд не може погодитись, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.