ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 440/8796/23
адміністративне провадження № К/990/23084/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року, ухвалене суддею Супруном Є. Б., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Макаренко Я. М., Любчич Л. В., Жигилія С. П., у справі № 440/8796/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2023 року до Полтавського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" (далі - позивач) з позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, скаржник), в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 110/3500040136 про застосування штрафу у розмірі 970556,80 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи підстави позовної заяви, позивач зазначав:
- у період реєстрації спірних податкових накладних був чинний пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який звільняє платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, який тривав на момент спірних правовідносин, що виключає можливість застосування штрафних санкцій та скасовує мораторій;
- розмір штрафних санкцій визначається згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення та станом на момент ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла норма, яка передбачає зменшений розмір штрафу, але контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних;
- позивач був позбавлений належного правового механізму для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, оскільки наказ Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року "Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження", набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, через що лише з цієї дати законодавець вказав та надав можливість підтвердження платниками податків своєї неможливості щодо виконання податкових зобов`язань, оскільки до цього моменту жодного правового механізму для підтвердження неможливості виконання своїх податкових зобов`язань не існувало.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 19 вересня 2023 року задовольнив позовні вимоги.
Підставою для задоволення позову було те, що у податковому законодавстві існують дві норми, які створюють неоднакове правове регулювання тих самих правовідносин (щодо застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних), а саме: пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який звільняє платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, та пункт 69 цього підрозділу, який передбачає можливість застосування штрафних санкцій та скасовує мораторій;
- зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації, а тому, ураховуючи дію карантину під час спірних правовідносин та чинність положення пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який звільняє платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, який було скасовано лише у червні 2023 року, штрафні санкції застосуванню не підлягають.
Зазначене рішення було змінено постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року в частині мотивів та підстав задоволення позову.
Уважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, але з інших підстав, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків:
- позивач підлягав притягненню до відповідальності за порушення строків реєстрації усіх податкових накладних, що зазначені в акті перевірки, оскільки з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України;
- водночас на день прийняття податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, але контролюючий орган помилково застосував до позивача розмір штрафу за нормами без урахування змін;
- станом на дату реєстрації частини податкових накладних у позивача була відсутня можливість підтвердити неможливість виконання ним податкового обов`язку на виконання підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, оскільки відповідний порядок такого підтвердження набрав чинності лише 06 вересня 2022 року.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
17 січня 2023 року Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За наслідками зазначеної перевірки складено акт від 17 січня 2023 року № 25/35-00-04-01-14/42225136, за висновком якого встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних, чим порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Зокрема, податкові накладні №№ 66, 83, 78, 82, 87, 77, 92, 91, 90, 73, 79, 70, 88, 68, 71, 67, 76, 93, 81, 63, 85, 64, 86, 74, 80, 89, 69, 72, 75, 84 складені 31.07.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 23); податкові накладні №№ 2, 1, 3 складені 01.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкова накладна № 4 складена 02.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкові накладні №№ 6, 5 складені 03.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкова накладна № 7 складена 04.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкова накладна № 8 складена 05.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкові накладні №№ 9, 27 складені 09.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкові накладні №№ 12, 10, 11 складені 12.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкові накладні №№ 13, 14 складені 15.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення - 7); податкова накладна № 33 складена 12.08.2022, а зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення - 14).
На підставі акта контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 110/3500040136, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у розмірі 970 556,80 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в ЄРПН.
Законність податкового повідомлення-рішення є предметом спору, що розглядається.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначено, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, сформований у подібних правовідносинах у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.
Скаржник зазначає, що норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України регулюють спеціальний період реєстрації податкових накладних та накладення штрафу (протягом дії воєнного стану в Україні та шість місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано), зокрема ці норми набрали чинності лише 08 лютого 2023 року, а реєстрація спірних у цій справі податкових накладних відбувалася до 08 лютого 2023 року, тобто не за пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, а тому вважає, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не може бути застосований.
Відповідач наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08 лютого 2023 року, а саме за загальними нормами, встановленими пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Позивач заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.