ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 280/5710/22
адміністративне провадження № К/990/4670/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,
за участю представника позивача Семенова М.В.,
представника відповідача Бубновець В.В.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нет-Строй Груп" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Нет-Строй Груп" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 (суддя - Мінаєва К.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 (головуючий суддя - Шальєва В.А., судді: Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.) у справі №280/5710/22.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Нет-Строй Груп" (далі - ТОВ "Нет-Строй Груп") звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2022 №00032140701, №000321130701, №00031890701 та №00031900701.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032140701 в частині визначення податкового зобов`язання в сумі 17659650,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032130701, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26904423,75 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 21523539,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 5380884,75 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031890701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції, в сумі 1020,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031900701, яким застосовано штраф за платежем: податок на додану вартість, в сумі 3 400,00 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 в справі №280/5710/23 скасовано в частині задоволених позовних вимог, ухвалено в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
ТОВ "Нет-Строй Груп" звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити позовну заяву ТОВ "Нет-Строй Груп" в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 №00032140701, №00032130701, №00031900701.
В обґрунтування підстав оскарження ТОВ "Нет-Строй Груп" посилається на те, що оскаржувані рішення суду прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 06.08.2021 у справі №640/818984/18, від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 02.03.2021 №813/3052/17, від 23.01.2023 у справі №280/1493/19, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19 .
У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що висновок суду апеляційної інстанції про нереальність здійснення господарських операцій між ним та ТОВ "Ін-Буд 2018", ТОВ "Сіті Гуд", ТОВ "Терра-Буд 2019", ТОВ "Мега-Буд 2020" ґрунтується лише на окремих положеннях договору №385217, укладеного між позивачем та ПрАТ "Київстар", тоді як надані первинні документи свідчать про факт придбання матеріалів та виконання робіт.
Вказує, що окреме порушення умов господарського договору позивачем в даному випадку не може
слугувати підставою для висновку про нереальність господарських операцій, твердження про порушення позивачем норм податкового законодавства та обґрунтованості визначення податкових зобов`язань. Зауважує, що окремі доводи відповідача, надані до суду апеляційної інстанції, не були вказані ані в акті перевірки, а ні в суді першої інстанції.
Отже, висновки суду апеляційної інстанції свідчать про те, що вони зроблені без всебічного аналізу взаємовідносин позивача із цими контрагентами, без дослідження реальних змін майнового стану
учасників цих господарських операцій та їх направленості на досягнення певного економічного ефекту.
Щодо завищення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн зазначає, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 Податкового кодексу України.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 68 928 грн та нескладання податкової накладної на суму списаних у бухгалтерському обліку з балансу підприємства в грудні 2019 року радіаторів охолодження у кількості 698 шт, а також не реєстрації такої податкової накладної зазначає, що фактичного списання радіаторів не відбулось, тобто у позивача не виникло обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань у відповідності із вимогами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Зокрема зазначає, що суд апеляційної інстанції належно обґрунтував недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ "Ін-Буд 2018", ТОВ "Сіті Гуд", ТОВ "Терра-Буд 2019", ТОВ "Мега-Буд 2020") та безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування за наслідками цих господарських операцій. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області в період з 03.11.2021 по 14.12.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Нет-Строй Груп" (код ЄДРПОУ 41074388) за період діяльності з 01.10.2019 по 30.09.2021 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.10.2019 по 30.09.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведеної перевірки складений акт від 21.12.2021 № 12560/08-01-07-01/41074388, в якому, зокрема, відображено висновки про наступні порушення:
пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ "Нет-Строй Груп" занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 19 497 798 грн., у тому числі 2019 рік (без урахування трьох кварталів) у сумі 2 647 116 грн., перший квартал 2020 року - 2 196 767 грн., півріччя 2020 року - 4 253 312 грн., три квартали 2020 року - 6 731 446 грн., 2020 рік - 10 448 200 грн., перший квартал 2021 року - 3 115 093 грн., півріччя 2021 року - 5 092 029 грн., три квартали 2021 року - 6 402 482 грн.;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 523 539 грн., у тому числі: жовтень 2019 року - 974 426 грн., листопад 2019 року - 847 635 грн., грудень 2019 року - 62 411 грн., січень 2020 року - 1 501 693 грн., лютий 2020 року - 415 215 грн., березень 2020 року -525 496 грн., квітень 2020 року - 917 328 грн., травень 2020 року - 517 567 грн., червень 2020 року - 1 059 294 грн., липень 2020 року - 921 372 грн., серпень 2020 року - 492 415 грн., вересень 2020 року - 1 060 011 грн., жовтень 2020 року - 1 438 046 грн., листопад 2020 року - 637 453 грн., грудень 2020 року - 2 400 600 грн., січень 2021 року - 484 176 грн., лютий 2021 року - 678 629 грн., березень 2021 року - 846 851 грн., квітень 2021 року - 657 933 грн., травень 2021 року - 594 439 грн., червень 2021 року - 785 975 грн., липень 2021 року - 817 896 грн., серпень 2021 року - 1 526 889 грн., вересень 2021 року - 794 789 грн.;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: за період 31.12.2019 не зареєстрована податкова накладна на суму ПДВ 68 928 грн.;
пункту 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2011 №1588, в частині не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадить діяльність, за формою №20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків;
На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем 23.02.2022 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 00032140701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 19 497 798,00 грн,
№ 000321130701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн, в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн,
№ 00031890701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1 020,00 грн.,
№ 00031900701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість у сумі 3 400,00 грн.
За результатами розгляду скарги позивача, рішенням Державної податкової служби України від 18.08.2022 №9385/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Підставою для прийняття вищевказаних податкових повідомлень-рішень про нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, зокрема, стали обставини щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача по взаємовідносинах з його контрагентами-постачальниками з придбання товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт ТОВ "Ін-Буд 2018", ТОВ "Сіті Гуд", ТОВ "Терра-Буд 2019", ТОВ "Мега-Буд 2020".
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, де вказано про відсутність у них в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами; недоліки представленої товарно-транспортної документації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт від спірних постачальників та їх подальше використання в своїй господарській діяльності.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, основними видами діяльності позивача є електромонтажні роботи (КВЕД 43.21), установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20), будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій (КВЕД 42.22), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).
Контрагентом - покупцем послуг позивача є ПрАТ "Київстар" (код ЄДРПОУ 21673832) виконання електромонтажних робіт з будівництва ліній зв`язку, їх обслуговування та ремонту, ТОВ "Інфоком ЛТД" (код ЄДРПОУ 20501767) - послуги (роботи) у сфері телекомунікації.
Для виконання робіт за договорами з вказаними контрагентами позивачем залучалися у якості субпідрядників та постачальників матеріалів ТОВ "Ін-Буд 2018" (код ЄДРПОУ 42343754), ТОВ "Сіті Гуд" (код ЄДРПОУ 43059356), ТОВ "Терра-Буд 2019" (код ЄДРПОУ 43059377), ТОВ "Мега-Буд 2020" (код ЄДРПОУ 43963285).
Так, зокрема між позивачем та ТОВ "Ін-Буд 2018" укладено: договір поставки №3/1/19 від 03.01.2019, відповідно до якого ТОВ "Ін-Буд 2018" (Постачальник) постачало на адресу позивача (покупця) матеріали; договір №1 від 03.09.2018, відповідно до умов якого ТОВ "Ін-Буд 2018" (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №27/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 03.09.2018 ТОВ "Ін-Буд 2018" виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).
Також між позивачем та ТОВ "Сіті Гуд" укладено: договір поставки №3/4 від 30.04.2020, відповідно до якого ТОВ "Сіті Гуд" (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір № від 30.09.2019, відповідно до умов якого ТОВ "Сіті Гуд" № 1 (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №31/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 30.09.2019 ТОВ "Сіті Гуд" виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).
Між позивачем та ТОВ "Терра-Буд 2019" укладено: договір поставки №2 від 01.07.2020, відповідно до якого ТОВ "Терра-Буд 2019" (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір №1 від 01.10.2019, відповідно до умов якого ТОВ "Терра-Буд 2019" (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №35/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 01.10.2019 ТОВ "Терра-Буд 2019" виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).
Між позивачем та ТОВ "Мега-Буд 2020" укладено: договір поставки №30/4-1 від 30.04.2021, відповідно до якого ТОВ "Мега-Буд 2020" (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір поставки №6/21-1 від 01.06.2021, відповідно до якого ТОВ "Мега-Буд 2020" (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір № 01 від 16.11.2020, відповідно до умов якого ТОВ "Мега-Буд 2020" (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконував роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника.
До перевірки надавалися та до матеріалів справи надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які підтверджують здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентами.
Надаючи оцінку зазначеним господарським операціям та доводам контролюючого органу, яким він обґрунтовує правомірність нарахування грошових зобов`язань, суд першої інстанції виходив з того, що купівля та отримання товарно матеріальних цінностей саме позивачем від його контрагентів підтверджена наданими первинними документами.