ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 320/14580/23
адміністративне провадження № К/990/10729/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/14580/23
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення і вимоги,
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на ухвалу Київського окружного адміністративного суду (суддя Перепелиця А. М.) від 12 липня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Епель О. В., Карпушова О. В., Мєзєнцев Є. І.) від 27 лютого 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2023 року ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2022 року № 10763/10-36-24-06/2263919134, № 10760/10-36-24-06/2263919134, № 10761/10-36-24-06/2263919134, № 10762/10-36-24-06/2263919134, № 10757/10-36-24-06/2263919134, № 10758/10-36-2406/2263919134, № 10759/10-36-24-06/2263919134;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 09 листопада 2022 року № Ф-10764/10-36-24-06/ 2263919134 .
2. Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року було відкрито провадження у справі.
3. Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, позовну заяву залишено без розгляду.
4. Не погодившись із ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, ОСОБА_1 20 березня 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права просив їх скасувати та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
5. Ухвалою Верховного Суду від 27 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу. Витребувані матеріали справи.
6. 20 березня 2024 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Київській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 21 вересня 2022 року по 27 вересня 2022 року Головним управлінням ДПС у Київській області проводилась документальна позапланова виїзна перевірка ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 16 квітня 2020 року, за результатами якої складено Акт перевірки № 9425/10-36-24-06/ 2263919134 від 04 жовтня 2022 року.
9. За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області винесені податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2022 року:
- № 10763/10-36-24-06/2263919134 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість у сумі - 12 093 387,61 грн та штрафних санкцій - 1 209 338,76 грн;
- № 10760/10-36-24-06/2263919134 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язаннями за податковими зобов`язаннями з єдиного податку у сумі 197 431,76 грн та штрафних санкцій - 19 743,18 грн;
- № 10761/10-36-24-6/2263919134 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у сумі - 10 379 110,95 грн та штрафних санкцій - 1 037 911,10 грн;
- № 10762/10-36-24-06/2263919134 форма "Р" про збільшення грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням зі сплати військового збору у сумі - 864 824,91 грн та штрафними санкціями - 84 482,49 грн;
- № 10757/10-36-24-06/2263919134 форма "ПС" про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 360 грн;
- № 10758/10-36-24-06/2263919134 форма "ПС" про застосування штрафних санкцій у розмірі 10 200 грн;
- № 10759/10-36-24-06/2263919134 форма "ПС" про застосування штрафних санкцій у розмірі 10 200 грн.
10. Крім того 09 листопада 2022 року Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10764/10-36-24-06/ 2263919134 у сумі 368 814,36 грн.
11. 30 листопада 2022 року позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному до ДПС України.
12. Рішенням ДПС України від 26 січня 2023 року № 1904/6/99-00-06-01-04-06 скарга позивача була залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Залишаючи позовну заяву без розгляду суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом.
15. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення за умови попереднього використання досудового порядку вирішення становить місяць, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
16. Водночас судами наголошено, що норма пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), має перевагу в застосуванні у податкових спорах та встановлює строк для оскарження рішень, зокрема податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, контролюючого податкового органу протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, відповідно до пункту 56.17 ПК України.
17. При цьому суди зауважили, що за змістом підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (на який покликається позивач стверджуючи, що строк звернення до суду з цим позовом ним не пропущений), вказана норма не поширюється на спірні правовідносини, оскільки вона не має жодного відношення до процесуального строку звернення до суду та стосується лише правовідносин платника податків із контролюючими органами.
IІІ. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено те, що судами попередніх інстанцій невірно застосовано підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України що стосується строків судового оскарження рішень Державної податкової служби.
20. Зокрема, скаржник вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях не здійснили системного аналізу підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та статті 56 ПК України, і помилково ототожнили поняття адміністративного та судового оскарження, так наслідок, невірно застосували вказані норми.
21. При цьому, скаржник зауважує, що ще 03 листопада 2022 року було внесено зміни до ПК України в частині обрахування перебігу строків для судового оскарження рішень Державної податкової служби. Зокрема, відповідно до Закону України від 03 листопада 2022 року № 2719-ІХ (набув чинності 25 листопада 2022 року) змінено редакцію підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яка діяла в період виникнення права позивача на судове оскарження - подання позовної заяви, і яка чітко встановила, що визначені в ПК України строки зупинено.
22. Таким чином, строк встановлений в пункті 56.19 статті 56 ПК України на звернення до суду з позовною заявою, як строк встановлений податковим законодавством, відповідно до підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України зупинено до 01 серпня 2023 року. Позовну заяву ж подано 24 квітня 2023 року, тобто в межах дії зупинених строків, а тому такий строк не може бути пропущено.
23. Крім того скаржник вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях посилаючись на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 26 листопада 2020 року по справі № 500/2486/19, не врахували, що вони сформовані до внесення змін до ПК України, зокрема підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, і відповідно не охоплюють вказану норму.
24. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що при постановленні ухвали про залишення позовної заяви без розгляду, Київський окружний адміністративний суд, а надалі, і апеляційний суд не врахували предмет оскарження, який містить оскарження як податкових повідомлень-рішень так і вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному соціальному внеску.
25. Так, скаржник вказує, що Вимога № Ф-10764/10-36-24-06/2263919134 від 09 листопада 2022 року не є рішенням контролюючого органу в розумінні ПК України і має відмінну від податкових повідомлень-рішень процедуру оскарження, яка визначена частиною четвертою статті 25 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI).
26.Скаржник вважає, що оскільки процедура досудового врегулювання по оскарженню вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному соціальному внеску не відбулася, а Закон № 2464-VI не встановлює спеціальний строк для судового оскарження слід застосовувати загальні строки визначені в статті 122 КАС України.
27. Отже, оскільки вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 09 листопада 2022 року позивач отримав 19 листопада 2022 року, строк її оскарження закінчується 19 травня 2023 року. Позивач звернувся до суду з позовною заявою 24 квітня 2023 року, тобто в межах строку звернення до суду.
IV. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Перевіряючи наведені у касаційній скарзі доводи позивача щодо своєчасності звернення ним до суду з позовом про оскарження перелічених вище податкових повідомлень-рішень, колегія суддів виходить з такого.
30. Частина перша статті 122 КАС України визначає, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
31. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (частина друга статті 122 КАС України).
32. Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
33. Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
34. У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті (пункт 56.19 статті 56 ПК України).
35. У постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
36. Отже, за сформованою судовою практикою, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення за умови попереднього використання досудового порядку вирішення становить місяць, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
37. Поряд із цим, судами враховано, що Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 № 2102-ІХ, в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. У зв`язку з введенням воєнного стану введено тимчасові обмеження прав і законних інтересів юридичних осіб в межах та обсязі, що необхідні для забезпечення можливості запровадження та здійснення заходів правового режиму воєнного стану (стаття 1).
38. У подальшому строки воєнного стану неодноразово продовжувались Законами України на підставі відповідних Указів Президента України. Станом на час розгляду справи воєнний стан триває.
39. Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності з 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-ІХ), внесено до підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пункт 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
40. Також цим законом доповнено ПК України підпунктом 69.9 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
41. Закон від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" (далі - Закон № 2120-IX) доповнив статтю 102 пунктом 102.9, яким передбачив, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
42. У зв`язку з прийняттям Законів від 24 березня 2022 року № 2142-IX та від 12 травня 2022 року № 2260-IX цей пункт викладений у такій редакції: на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
43. Тобто, за цією нормою, перебіг відповідних строків, крім окремо передбачених ПК України випадків, зупинений.
44. Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.9 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладений у такій редакції: