ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 серпня 2024 року
м. Київ
справа №560/12984/23
адміністративне провадження № К/990/17317/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В, Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/12984/23
за адміністративним позовом Приватного підприємства "Строй-Сервіс-999" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя: І. І. Тарновецький) від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. М. Гонтарук, Д. Б. Матохнюк, Л. М. Біла) від 26 березня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне підприємство "Строй-Сервіс-999" (далі - ПП "Строй-Сервіс-999", позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 13 серпня 2021 року форми "Р":
№ 9383/2201-0714 про сплату податку на прибуток в сумі 7 872 784 грн та штрафні санкції в сумі 1 461 841 грн;
№ 9386/2201-0714 про сплату податку на додану вартість в сумі 3 143 610 грн та штрафні санкції в сумі 785 903 грн.
2. Позовні вимоги мотивовані тим, що податковим органом протиправно винесено акт від 24 червня 2021 року № 3439/22-01-07-14/36397204 про результати документальної планової виїзної перевірки. Подано заперечення з клопотанням призначити позапланову документальну перевірку, на яке 09 серпня 2023 року Головним управління ДПС у Хмельницькій області надано відповідь у якій в задоволенні поданого клопотання про призначення позапланової документальної перевірки було відмовлено, залишено в силі висновки зроблені в акті перевірки. Позивачем отримані податкові повідомлення-рішення: форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714. Позивачем подано скаргу до ДПС України на винесені податкові повідомлення-рішення. За результатами розгляду скарги позивачу відмовлено в задоволенні останньої. Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки останнього про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 травня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року, та залишити позовну заяву позивача без розгляду.
В разі відмови у залишенні позову без розгляду, скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову або відправити справу на новий розгляд.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 17 червня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
7. Через систему "Електронний суд" 17 червня 2024 року до Суду надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, зокрема, зауважив, що Верховний Суд неодноразово наголошував, у справах за подібних відносин, на необхідності встановлення реальності господарських операцій та руху активів по ланцюгу постачання, однак, суди попередніх інстанцій не урахували такі висновки Верховного Суду, що призвело до неправильного застосування до спірних правовідносин цієї справи пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП "Строй-Сервіс-999" (ЄДРПОУ 36397204), є юридичною особою, основним видом економічної діяльності є 42.11 Будівництво доріг і автострад, перебуває на обліку в Красилівській ОДПІ.
10. На підставі наказів: від 30 березня 2021 року № 844-П, від 12 квітня 2021 року № 965-П та від 07 червня 2021 року № 1617-П встановлено провести планову виїзну документальну перевірку позивача, з питань дотримання вимог: податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року.
11. Перевірка проводилась на підставі направлень, виданих ГУ ДПС: від 12 квітня 2021 року № 722, від 12 квітня 2021 року № 723, від 12 квітня 2021 року № 724, від 26 травня 2021 року № 1149, від 07 червня 2021 року № 1272.
12. За результатами перевірки складено акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки "Строй-Сервіс-999" від 24 червня 2021 року № 3439/22-01-07-14/36397204 та за висновками якого встановлено наступні порушення:
- заниження рядка 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послу)" всього в сумі 7 438 452 грн. у тому числі за: 2018 рік завищення в сумі 18 323 грн. 2019 рік заниження в сумі 2 351 720 грн. 2020 рік заниження 5 105 054 грн. за рахунок невідповідності показників, бухгалтерського обліку до, задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);
- заниження рядка 2120 "Інші операційні доходи" всього в сумі 18 640 грн. у тому числі за: 2018 рік заниження в сумі 10 046 грн. 2019 рік заниження в сумі 8 644 грн. 2020 рік завищення в сумі 50 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);
- завищення рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" всього в сумі 9 942 200 грн. у тому числі за: 2018 рік заниження в сумі 1 208 465 грн. 2019 рік завищення в сумі 4 834 041 грн. 2020 рік завищення в сумі 6 316 624 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого, підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано, ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);
- завищення рядка 2180 "Інші операційні витрати" всього в сумі 11 695 815 грн. у тому числі за: 2018 рік завищення в сумі 14 086 431 грн. 2019 рік заниження в сумі 1 127 635 грн. 2020 рік заниження в сумі 1 262 980 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень, не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);
- завищення рядка 2270 - "Інші витрати" всього в сумі 10 000 грн. у тому числі за 2019 рік в сумі 5 000 грн. за 2020 рік у сумі 5 000 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки;
- заниження рядка 2240 "Інші доходи" всього в сумі 14 632 580 грн. у тому числі за: 2018 рік в сумі 3 230 134 грн., 2019 рік в сумі 10 313 764 грн., 2020 рік в сумі 1 088 682 грн. в результаті не, віднесення до його складу безоплатно отриманих активів - матеріалів, від ТОВ "ТРІАДА КАПІТАЛ" (ПН 41706043), ТОВ "ВЕСТРІАЛ ЕСТЕЙТ" (ПН 43032051), ПП "БУДКОМСТАР" (ПН 37711106), ТОВ "ОРЛ" (ПН 41495562), ТОВ "АТРЕЙ-ТРЕЙД", (ПН 41898508), ТОВ "БГ "ЄВРОМІСТОБУД" (ПН 42551952) (до заперечення надано ряд первинних документів (договори, видаткові накладні, ттн та ін., однак у зв`язку з наявністю інших обставин такі документи не підтвердили реальність здійснених операцій.
13. 26 липня 2021 року позивач надіслав на адресу ГУ ДПС заперечення до акту з долученням відповідних документів та пояснень, а також надіслав клопотання про призначення позапланової документальної перевірки.
14. Однак, відповідачем, за результатами розгляду поданих заперечень ухвалено рішення у формі листа-відповіді від 09 серпня 2021 року яким, у задоволені клопотання про врахування наданих документів (неврахованих при складанні акту перевірки) було відмовлено у призначенні та проведенні позапланової перевірки в порядку визначеному Податковим законодавством України, а саме в порядку підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
15. З врахуванням результатів розгляду заперечення на акт винесено податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2021 року форми "Р" № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714.
16. 02 вересня 2021 року позивач не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями рішеннями звернувся зі скаргою до ДПС України.
17. Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 03 травня 2023 року залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та від № 9386/2201-0714, а скаргу - без задоволення.
18. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом для їх скасування.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
19.1 Даючи оцінку доводам правомірності винесення податкового повідомлення-рішення №9383/2201-0714 від 13 серпня 2021 року з податку на прибуток, судами зазначено, що складений за результатами перевірки діяльності позивача акт від 24 червня 2021 року №3439/22-07-01-014/36397204, який складений контролюючим органом не містить детальних посилань на первинні документи чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення. Судами встановлено невідповідність акту перевірки вимогам підпункту 2 пункту 4 розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), що унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання ПП "Строй-Сервіс-999" з податку на прибуток, за охоплений перевіркою період.
Разом з тим, суди критично оцінили посилання відповідача на дані фінансових звітів, оскільки перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу. Відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо заниження показників сум у рядках: 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)"; 2120 "Інші операційні доходи"; 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); 2240 "Інші доходи", а також завищення у рядках: 2180 "Інші операційні витрати"; 2270 "Інші витрати", і собівартості реалізованої продукції, а тому оскаржуване податкове-повідомлення рішення в цій частині є протиправним.
Посилання скаржника на ненадання позивачем усіх належних документів до перевірки суди не взяли до уваги, оскільки матеріали справи містять відомості про надання позивачем до перевірки усіх наявних первинних документів. З акта перевірки не вбачається можливим встановити, як податковий орган розраховував відхилення (таблиця з відхиленням), в яких рядках та обсягах були розбіжності в показниках, що впливають на обчислення об`єкта оподаткування податку на прибуток та за яким методом контролюючий орган робив ці розрахунки.
19.1.1 Щодо господарських відносин позивача з його контрагентами: ТОВ "ТРІАДА КАПІТАЛ", ТОВ "АТРЕЙ-ТРЕЙД", ТОВ "Вест Ріал Естейт", ТОВ "Євромістобуд", ТОВ "ОРЛ", ТОВ "Будкомстар", ТОВ "ОРЛ" судами попередніх інстанцій зазначено, що спірні господарські операції з вказаними контрагентами підтверджуються зареєстрованими податковими накладними, діючими правочинами, первинними бухгалтерськими документами, їх відображенню в синтетичному та господарському обліку, що були надані до перевірки, що підтверджуються правочинами, банківськими виписками та бухгалтерськими документами. Оцінивши належність, допустимість, достовірність перелічених у судовому рішенні доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суди дійшли висновку про те, що спірні господарські операції позивача із зазначеними контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, а тому податкове повідомлення - рішення форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 є протиправним та підлягає скасуванню.
Разом з тим, судами зауважено, що платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.
При цьому, недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
На переконання судів, факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень), в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Також, суди попередніх інстанцій вважали безпідставними твердження скаржника, що ТОВ "АРТЕЙ-ТРЕЙД" є фігурантом у кримінальному провадженні, оскільки відповідачем не надано доказів наявності вироків, щодо контрагента позивача, з яким він здійснював господарські операції за спірними правочинами.
19.2 Щодо податкового-повідомлення рішення від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714 судами зазначено, що відповідач вказує про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2020 року в сумі 122 465, 49 грн. та завищення податкового кредиту в загальній сумі 3 021 145 грн. по нереальним господарських операціям з: ТОВ "Тріда Капітал", ТОВ "Вест Ріал Естейт", ТОВ "Будкомстар", ТОВ "ОРЛ", ТОВ "Атрей-Трейд", ТОВ "Будівельна компанія "Євромістобуд".
19.2.1 В свою чергу суди не погодилися із висновками відповідача про наявність у позивача податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 122 465 грн., оскільки станом на момент проведення перевірки позивачем проведено коригування податкової звітності та зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на зазначену суму ПДВ, а тому судами зазначено про відсутність податкового зобов`язання з ПДВ у позивача на суму 122 465 грн.
19.2.2 Щодо завищення податкового кредиту по нереальних господарських операціях з поставки товарно-матеріальних цінностей з: ТОВ "Тріада Капітал", ТОВ "Вест Ріал Естейт", ТОВ "Будкомстар", ТОВ "ОРЛ", ТОВ "Атрей-Трейд", ТОВ "Будівельна компанія "Євромістобуд", то судами встановлено, що факт реальності господарських операцій за спірними правочинами підтверджується наданими позивачем первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, про що визначено в даному рішенні.
Поряд з цим, відхиляючи доводи відповідача щодо недоліків у окремих документів, суди вказали, незначні помилки в оформленні окремих документів не є безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції, оскільки досліджені судами первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства та мають необхідні обов`язкові реквізити.
Також відхилені судами посилання контролюючого органу на окремі недоліки в товарно-транспортних, виписаних вантажовідправниками або перевізниками, оскільки вказані документи, не є первинним документом, а лише підтверджує операцію з надання послуг з перевезення вантажів, і не містить відомості про господарські операції з постачання, факт їх здійснення. Крім того, відсутність товарно-транспортних накладних, а також недоліки у їх оформленні не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.
Зазначені у акті перевірки витяги з результатів опрацювання узагальненої податкової інформації, відомості з інформаційних баз ДФС/ДПС не містять відомостей щодо проведення податкової перевірки контролюючими органами контрагентів ПП "Строй-Сервіс-999", посилання на акти/довідки про результати проведення планових/позапланових перевірок, акти про неможливість проведення податкових перевірок не приводиться текст запитів до контрагентів, що могли стати підставою для проведення перевірки тощо.
При цьому, судами відхиллено посилання контролюючого органу на інформаційно - аналітичну базу відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, так само як і податкову інформацію про інші порушення податкової дисципліни, допущену контрагентами ПП "Строй-Сервіс-999" або третіми особами у відносинах з контрагентом, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Додатково суди взяли до уваги, що на момент здійснення спірних господарських операцій ПП "Строй-Сервіс-999" та зазначені вище контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались, перебуваючи у статусі платників податку на додану вартість, а первинні бухгалтерські документи, наряду з правочинами які врегульовували ці правовідносини - були надані (повторно) до заперечення до акту перевірки 26 липня 2021 року та (повторно) невраховані ГУ ДПС.
Зважаючи на викладене, суди дійшли висновку, що надані до перевірки на підтвердження реальності господарських операцій, за участю із зазначеними вище вказаними контрагентами, первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Податкового кодексу України та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів Україні: від 24 травня 1995 року № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак належними та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
21. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами:
1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме, неправильне застосування судами попередніх інстанцій пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (нереальність господарських операцій, порушення вплинуло на податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість та з податку на прибуток), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2020 року по справі № 826/7614/15, від 27 листопада 2023 року по справі № 380/18276/21. На думку скаржника судами проігноровано те, що першочергово має бути реальним (існуючим) об`єкт, по поставці якого оформляються документи та його рух по ланцюгу постачання має бути законним. Суди дійшли висновків по даній справі, на підставі документів оформлених між позивачем та контрагентами, залишивши поза увагою факт неможливості реалізації контрагентами позивача продукції, у зв`язку з обривом ланцюга постачання, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та реальних операцій з поставки товару. Тобто, суди не врахували, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.;
3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України (заниження податкового зобов`язання з ПДВ по операціях з надання позивачем послуг, з оплатою бюджетними коштам. Порушення вплинуло на податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість), при цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаної норми права у подібних правовідносинах. Контролюючий орган зазначає, що неправильне застосування пункту 50.2 ст. 50 Податкового кодексу України полягає у тому, що суди попередніх інстанцій проігнорували вимоги вказаної вище норми права та взяли до уваги уточнюючий розрахунок який поданий позивачем під час проведення документальної планової перевірки.
4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, порушення судами попередніх інстанцій норм статті 90, частини четвертої статті 9, частини четвертої статті 246 КАС України що призвело до неправильного застосування пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (не досліджено зібрані у справі докази та неналежним чином встановлено обставини, щодо порушень з податку на прибуток, які стосуються виявлених під час перевірки розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та даними відображеними в фінансовій звітності та декларації з податку на прибуток), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору. Скаржник звертає увагу, що на визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток, вплинуло шість порушень, при цьому, в позовній заяві позивач наводить обґрунтування, щодо протиправності лише одного порушення, яке стосується, заниження рядка 2240 "Інші доходи" всього в сумі 14 632 580 гри (нереальність господарських операцій). Окрім того, до поданого позивачем заперечення від 26 липня 2021 року на акт документальної перевірки останнім не було надано жодних доказів та пояснень, щодо 5-ти порушень (крім нереальності), які в плинули на ППР з податку па прибуток та які стосуються невідповідності показників бухгалтерського обліку показникам податкового обліку.
При цьому, контролюючий орган стверджує, що акт документальної перевірки навпаки містить посилання на регістри бухгалтерського обліку та кореспонденції рахунків операцій, на підставі яких і було встановлено порушення, а твердження судів про їх відсутність є абсолютно не обґрунтованим та свідчить про не належне дослідження акту перевірки та встановлення обставин по справі, що є порушенням статті 90 та частини четвертої статті 9 КАС України. Більше того, до відзиву на адміністративний позов надано по кожному заниженому рядку Звіту про фінансові результати, відповідні первинні документи, а саме завірені самим позивачем регістри бухгалтерського обліку по відповідних рахунках, які надавались до перевірки та які свідчать про порушення, яке полягає у тому, що дані бухгалтерського обліку відрізняються від даних податкового обліку. Вказанні вище первинні документи надавались відповідачем в якості доказів виявлених порушень, однак, суд першої інстанції в порушення, статті 90, частини четвертої статті 246 КАС України не надав їм жодної оцінки та не зазначив в рішенні мотиви їх відхилення.
Окрім того, контролюючий орган вважає твердження судів про те що, "... перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу" взагалі є незрозумілим, та таким, що не стосується суті спірних обставин, адже позивач, отримував доходи та ніс витрати в межах своєї господарської діяльності, що відображалось в бухгалтерському обліку на відповідних бухгалтерських рахунках, в подальшому показники бухгалтерського обліку переносились до податкової звітності, і саме в той момент, позивач відображав доходи у податкові звітності меншими ніж по бухгалтерському обліку, а витрати, відповідно більшими, таким чином зменшуючи у податковій звітності об`єкт оподаткування податком на прибуток.
22. Окремо, скаржник зазначає про порушення судами попередніх частини восьмої статті 240, частини третьої статті 123, частини шостої статті 121 КАС України (не постановлено ухвали про залишення позову без розгляду та без прийняття ухвали про поновлення пропущеного строку, продовжено розгляд справи по суті). У цій частині відповідач зауважує, що на його переконання, суд першої інстанції, встановивши після відкриття провадження у справі, що підстави пропуску є неповажними зобов`язаний був, на підставі частини третьої статті 123 КАС України залишити позов без розгляду, адже частина третя статті 123 КАС України не передбачає залишення позову без руху. У подальшому, контролюючий орган просить Верховний Суд врахувати, що позивачем не було виконано вимоги ухвали від 09 серпня 2023 року про залишення позову без руху, а саме, в заяві від 17 серпня 2023 року не наведено інших поважних підстав для поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду. Також, зауважено, що позовна заява була залишена без руху, при цьому в рішенні зазначено, що суд постановив протокольну ухвалу про відмовлення у задоволенні клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду, при цьому, судом попередньої інстанції не було вчинено жодних процесуальних дій, які б свідчили про врахування усунених недоліків та поновлення пропущеного строку. З огляду на зазначене, відповідач вважає, що позовна заява подана поза межами процесуального строку та підлягає залишенню без розгляду.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
24. Надаючи оцінку спірним відносинам в частині висновків контролюючого органу щодо заниження показників сум у рядках: 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)"; 2120 "Інші операційні доходи"; 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); 2240 "Інші доходи", а також завищення у рядках: 2180 "Інші операційні витрати"; 2270 "Інші витрати" і собівартості реалізованої продукції, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.
25. Так, у касаційній скарзі відповідач у розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій у цій частині посилається на не дослідження зібраних у справі доказів.
26. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з приписів частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
27. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
28. Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
29. Згідно з пунктом 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення зі результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
30. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
31. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
32. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
33. Пунктом 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
34. Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
35. Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа № 826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа № 160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа № 826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа № 420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
36. Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо).
37. Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.