ПОСТАНОВА
Іменем України
08 серпня 2024 року
Київ
справа №520/1009/19
адміністративне провадження №К/9901/33630/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/1009/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будцентр Витязь" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання дій протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Ральченко І. М., судді: Катунов В. В., Бершов Г. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Будцентр Витязь" (далі - позивач, ТОВ "Будцентр Витязь") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому, з урахуванням заяв про збільшення позовних вимог, просило (том 1 а.с. 5-12, 229-231, том 2 а.с.4-14):
- визнати протиправними дії ГУ ДФС щодо призначення документальної виїзної перевірки ТОВ "Будцентр Витязь" по господарських взаємовідносинах з контрагентом ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року;
- скасувати наказ № 492 від 23 січня 2019 року "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Будцентр Витязь" (податковий номер 22633480) (далі - Наказ № 492);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000891403 від 06 березня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано посиланнями як на процедурні порушення, допущені податковим органом при призначенні та проведенні документальної виїзної перевірки, так і незгодою із змістом виявлених під час контрольного заходу порушень податкового законодавства.
Позивач вважає, що надісланий податковим органом письмовий запит не відповідав вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, оскільки не містив жодної з визначених у вказаній нормі підстав для направлення такого запиту. Посилання ГУ ДФС на лист Національного антикорупційного бюро України (далі - НАБУ) від 05 грудня 2018 року № 0421-186/45112 щодо відкриття кримінальних проваджень № 12015220000000477 від 11 червня 2015 року, № 42016000000000870 від 29 березня 2016 року є безпідставними. При цьому у письмовому запиті відповідач просив надати інформацію стосовно господарських відносин з ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" за грудень 2015 року, тоді як відповідно до Наказу № 492 перевірку призначено за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року. Водночас, податковий період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2015 року вже був охоплений плановою перевіркою, за результатами якої складно акт № 383/20-40-14-02-07/22633480 від 18 липня 2016 року. Позивач наголошує, що у письмовій відповіді № 16 від 15 січня 2019 року повідомив податковий орган про об`єктивні обставини, які позбавили його можливості виконати вимоги запиту у повному обсязі. Із цих підстав ТОВ "Будцентр Витязь" вважало дії відповідача із призначення документальної позапланової перевірки та Наказ № 492 протиправними.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач зазначив, що до перевірки були надані договори підряду та додаткові угоди до них, податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), довідки про вартість будівельних робіт та витрати, акти приймання виконаних будівельних робіт тощо. Відповідач неодноразово був поінформований, що значна частина первинних документів щодо реалізації будівельних робіт, придбаних ТОВ "Будцентр Витязь" у ТОВ "КІТ-ТРЕЙД", є інформацією з обмеженим доступом (з грифами "таємно" і "для службового користування"). Ці документи могли бути досліджені посадовими особами, які мали відповідний доступ до інформації. Відтак, неповнота дослідження первинної документації зумовлена саме протиправними діями контролюючого органу. Посилання на матеріали, надані НАБУ у кримінальному провадженні № 42016000000000870, є безпідставними, оскільки ні вироку суду, ні ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення відповідних осіб від кримінальної відповідальності відповідач не надав. Те, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були вручені підозри за статтями 191, 366, 205-1 Кримінального кодексу України (далі - КК України), не свідчить про невиконання контрагентом своїх зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем та не вказує на нереальність господарських операцій між суб`єктами господарювання.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 23 травня 2019 року (суддя Супрун Ю. О.), в задоволенні позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "Будцентр Витязь" задовольнив частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року скасував в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення. Прийняв в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ "Будцентр Витязь" задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення № 00000891403 від 06 березня 2019 року. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року залишив без змін. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
27 грудня 2018 року посадові особи податкового органу направили ТОВ "Будцентр Витязь" запит № 54132/10/20-40-14-03-16 про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) щодо взаємовідносин з ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" (податковий номер 39823463) за грудень 2015 року на суму 1623813,01 грн (том 1 а.с.34-36).
ТОВ "Будцентр Витязь" надало відповідь на зазначений запит 15 січня 2019 року за № 16 із відповідними поясненнями (том 1 а.с.37-42).
В подальшому податковим органом прийнято наказ № 492 від 23 січня 2019 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Будцентр Витязь" на підставі, зокрема, підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (том 1 а.с.30).
Копію вказаного наказу було вручено особисто 24 січня 2019 року директору ТОВ "Будцентр Витязь" ОСОБА_1 (том 1 а.с.206).
На підставі Наказу № 492 та направлень від 24 січня 2019 року № 590, № 591 посадові особи податкового органу провели позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Будцентр Витязь" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинам з контрагентом ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" за період з 01 грудня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки № 364/20-40-14-03-06/22633480 від 08 лютого 2019 року (том 2 а.с.34-75).
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення:
- підпунктів 14.1.36, 14.1.54 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15 "Дохід"), пунктів 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 8119065,10 грн, в тому числі за півріччя 2016 року, що призвело до заниження податку на прибуток за півріччя 2016 року у розмірі 1461431,72 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним. Так, до перевірки не було надано додатки до договору № 08/12/15-Ш4-2 щодо договірної ціни, графіка виконання етапів робіт, плану фінансування. За наслідками аналізу коригуючих актів контролюючий орган зауважив, що у них вказані лише зворотні суми, а саме "вартість матеріальних ресурсів поставки замовника", але жодного документального підтвердження передачі матеріальних ресурсів у грудні 2015 року від ТОВ "Будцентр Витязь" до ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" (або їх повернення за період, що підлягає перевірці) не надано. Крім того, вартість послуг генпідрядника розрахована з урахуванням вартості зворотніх матеріалів, тоді як вимогами пункту 5.12 договору передбачено, що підрядник сплачує генпідряднику послуги генпідряду у розмірі 1,5 % від виконаних робіт, що підтверджується довідками форми КБ-3. Акт приймання-передачі матеріальних цінностей не містив жодної інформації про фактичну дату, час місце та обставини передачі товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), а також їх транспортування. Контролюючий орган також врахував те, що контрагент позивача ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" протягом травня 2016 року (періоду складення акта наданих послуг від 31 травня 2016 року) не звітував та не декларував наявність у нього основних засобів та працюючих осіб.
Податковий орган зазначив, що документи про подальшу реалізацію 1 Окремому відділу капітального будівництва Державної прикордонної служби України придбаних у ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" робіт не надані, оскільки вони відносяться до матеріалів з обмеженим доступом та потребують спеціального дозволу для їх дослідження.
В ході проведення податкової перевірки ГУ ДФС також врахувало наступну податкову інформацію. НАБУ проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 12015220000000477 від 11 червня 2015 року (є виділеним з кримінального провадження № 42016000000000870 від 29 березня 2016 року) за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами третьою, п`ятою статті 191, частиною першою статті 366, частиною другою статті 364 КК України. В ході указаного досудового розслідування встановлено фіктивність ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" та відсутність проведення реальних господарських операцій у 2015 році між ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" та ТОВ "Будцентр Витязь". У зв`язку з цим директору ТОВ "Будцентр Витязь" ОСОБА_1, директору ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" ОСОБА_2, а також особі, яка організувала придбання ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво) - ОСОБА_3 повідомлено про підозру у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною першою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 205-1 КК України. Податковий орган також проаналізував зміст відповідних підозр та протоколу допиту ОСОБА_2 .
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 06 березня 2019 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000891403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1826790 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1461432 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 365358 грн (том 2 а.с.16).
Незгода позивача із діями відповідача щодо призначення документальної виїзної перевірки, прийняття наказу про її проведення та податкового повідомлення-рішення за її наслідками стала підставою для подання цього адміністративного позову.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган дотримався усіх визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України щодо надіслання обов`язкового запиту платнику податків. При цьому позивач не скористався правом як не надання відповіді на запит, так і недопуску посадових осіб податкового органу до перевірки. Суд виснував, що дії щодо призначення документальної виїзної перевірки та оскаржуваний наказ вчинено та прийнято відповідачем відповідно до чинних на момент виникнення спірних правовідносин положень податкового законодавства у зв`язку з ненаданням позивачем інформації та її документального підтвердження на запит контролюючого органу.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд першої інстанції врахував, що контрагент позивача ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" останню податкову декларацію з податку на додану вартість подав у січні 2016 року, декларації з податку на прибуток та фінансову звітність у 2015-2016 роках взагалі не подавав. Суд також врахував податкову інформацію, а саме відомості листа НАБУ від 05 грудня 2018 року № 0421-186/45112. Враховуючи викладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що указані обставини вказують про відсутність реального здійснення операцій з постачання робіт і послуг від ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" на адресу ТОВ "Будцентр Витязь" на всіх етапах їх руху.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що досліджені ним первинні документи, які також надавались і під час перевірки, свідчать на користь висновку про реальний рух активу між контрагентами. Доводи податкового органу про ненадання позивачем окремих документів та помилки в їх оформленні суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованими, оскільки такі недоліки самі по собі не свідчать про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Апеляційний суд проаналізував особливості правового регулювання договору будівельного підряду та зазначив, що саме акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в є тим первинним документом, що фіксує факт здійснення таких господарських операцій. Такі акти сторонами договірних відносин були складені і досліджені судом, який встановив їх відповідність вимогам, що висуваються до первинних документів. Суд апеляційної інстанції також дослідив акти форми КБ-3 та КБ-2в з відповідними додатками, які були прийняті та підписані 1 окремим відділом капітального будівництва Державної прикордонної служби України, що свідчить про передачу у повному обсязі виконаних робіт замовнику.
Суд апеляційної інстанції також зауважив, що повний обсяг виконавчої документації в порушення пунктів 15.1, 15.2 договору підряду № 08/12/15-Ш4-2 від 08 грудня 2015 року не були передані від ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" до ТОВ "Будцентр Витязь". Ці обставини слугували для звернення позивача до суду з позовом про спонукання вчинити дії. Рішенням Господарського суду м. Києва від 01 лютого 2017 року у справі № 910/23052/16 позов було задоволено в повному обсязі. Поряд з наведеним суд зазначив, що ненадання контрагентом повного обсягу первинної документації не вплинуло на фактичний рух та зміну активів платника податків. Та обставина, що обумовлені договором підряду № 08/12/15-Ш4-2 від 08 грудня 2015 року роботи були виконані в повному обсязі та документально підтверджені, доводиться також і висновком експерта Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. М. С. Бокаріуса № 5776 від 11 липня 2018 року (далі - Висновок експерта № 5776). При цьому суд апеляційної інстанції не взяв до уваги висновок експерта № 89/7 від 05 серпня 2019 року Українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз (далі - Висновок експерта № 89/7), складений за наслідками проведення судово-економічної експертизи у кримінальному провадженні № 12015220000000477, оскільки поставлені на вирішення експерта питання передбачають умову встановлення досудовим розслідуванням фіктивності ТОВ "КІТ-ТРЕЙД" та відсутності проведення реальних господарських операцій із ТОВ "Будцентр Витязь".
З приводу врахованої ГУ ДФС і судом першої інстанції податкової інформації апеляційний суд зазначив, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань. Відсутність у контрагента позивача трудових та інших ресурсів не виключає можливості реального виконання господарської операції. Суд апеляційної інстанції також відхилив посилання на наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ "КІТ-ТРЕЙД", оголошення підозр у вчиненні кримінального правопорушення директору позивача і його контрагента, оскільки обвинувальний вирок, що набрав законної сили, відносно указаних осіб відсутній.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій контролюючого органу із призначення податкової перевірки та визнання протиправним та скасування Наказу № 492, суд апеляційної інстанції підтримав висновок місцевого суду, що платник податків не скористався можливістю недопуску посадових осіб ГУ ДФС до перевірки. Оскільки наказ про проведення перевірки є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платника податків.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, у грудні 2019 року ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.
В обґрунтування касаційної скарги скаржник вказує про неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 14.1.36 статті 14, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. Апеляційний суд залишив поза увагою, що частина первинних документів не була надана до перевірки, а решта документів є формально складеною. Скаржник наполягає, що позивачем не доведено економічної доцільності укладення договору саме з ТОВ "КІТ-ТРЕЙД", зважаючи на вид його діяльності, відсутність ресурсів та працівників. Не може бути залишена поза увагою й інформація, отримана в межах досудового розслідування. На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції проігнорував Висновок експерта № 89/7, яким висновки акта перевірки були визнані такими, що документально підтверджуються.
Скаржник просив врахувати висновки, викладені Верховним Судом України в постановах від 18 липня 2017 року у справі № 21-3123а16, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 27 червня 2017 року у справі № 21-3418а16, від 06 грудня 2016 року у справі № 21-1440а16, від 01 грудня 2015 року у справі № 21-3788а15, від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670, від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, та які стосуються загальних підходів до вирішення питання реальності господарських операцій.
Верховний Суд ухвалою від 05 грудня 2019 року відкрив касаційне провадження за скаргою Головного управління ДФС у Харківській області з метою перевірки наведених скаржником доводів.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. З приводу доводу скаржника про ненадання позивачем до перевірки окремих документів зазначено, що останні були вилучені відповідно до ухвали судді Солом`янського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року в кримінальному провадженні № 42016000000000870, про що відповідач неодноразово повідомлявся. При цьому як правильно вказав апеляційний суд тим документом, що фіксує факт здійснення господарської операції за договором підряду є акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в. Позивач зазначив, що тільки з 10 грудня 2015 року за договором № 92-15 став генеральним підрядником на будівництві об`єкту шифр 388-21-15-4 замість попереднього генерального підрядника ДП "Чернігівоблавтодор". У зв`язку з цим уклав договори субпідряду із тими субпідрядними організаціями, які на той час і виконували відповідні будівельні роботи, серед яких було й ТОВ "КІТ-ТТРЕЙД". Решта доводів позивача дублює висновки, викладені апеляційним судом в оскаржуваній постанові.
На підставі Розпорядження в. о. заступника керівника Апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням у відставку судді ОСОБА_4, у провадженні якої перебувала справа № 520/1009/19, здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями, про що складено протоколи від 03 липня 2024 року.
Для розгляду справи № 520/1009/19 визначено новий склад колегії суддів. Суддею-доповідачем визначено суддю Гімона М.М., судді: Васильєва І. А., Юрченко В. П.
Ухвалою від 08 липня 2024 року Верховний Суд прийняв справу до провадження, а також в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, здійснив заміну Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 08 лютого 2020 року).
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи правила статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не переглядає постанову апеляційного суду у цій справі в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах доводів касаційної скарги спірним питанням є правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ "Будцентр Витязь" та його контрагентом ТОВ "КІТ-ТРЕЙД".
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 "Дохід". Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5-7 П(С)БО 16 "Витрати" визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; Закон № 996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції, які впливають на визначення витрат у податковому обліку, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 вказала, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).