ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 816/1901/17
адміністративне провадження № К/9901/29247/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року (головуючий суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2018 року (головуючий суддя Сіренко О.І., судді Спаскін О.А., Любчич Л.В.) у справі за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства "Доля" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2017 року Селянське (фермерське) господарство "Доля" (далі - СФГ "Доля") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2017 року: №0000181401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 6763482 грн; №0000191401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" у сумі 170 грн; №0000201401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 9900978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6600652 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3300326 грн).
В обґрунтування позову, посилалось на відсутність порушень податкового законодавства, зафіксованих в Акті №581/16-31-14-01-09/30937188 від 9 грудня 2016 року (далі - Акт перевірки), у періоді, який перевірявся СФГ "Доля" було суб`єктом спеціального режиму оподаткування та надавало сільськогосподарські послуги згідно з умовами договорів про надання послуг. Позивач вважає протиправним висновок відповідача про необхідність включення певних послуг, наданих СФГ "Доля" іншим контрагентам, до загальної декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ), зменшення частки сільськогосподарського товаровиробництва підприємства, і як наслідок необхідності сплати податку на прибуток у 2015 році, оскільки у періоді, який перевірявся, послуги контрагентам надавалися з використанням засобів та матеріалів позивача, витратні матеріали були включені в обсяг наданих послуг, а тому позивачем правомірно включено відповідні суми ПДВ до спеціальної декларації з ПДВ.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2018 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2017 року: №0000181401, №0000191401, №0000201401. Стягнуто на користь СФГ "Доля" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30000 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Полтавській області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема в обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган посилається на той факт, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача про те, що при наданні контрагентам послуг позивач використовував витратні матеріали не власного виробництва та про те, що вантажно-розвантажувальні роботи для підприємства ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича" не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України), у зв`язку з чим надані послуги не підпадають під умови спеціального режиму оподаткування, а тому повинні бути перенесені із Декларації з ПДВ (скороченої) до Декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки із бюджетом. Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної оцінки порушенням позивача підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого, занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 6763482 грн та пункту 46.1 статті 46, пункту 48.3, підпункту 48.5.1 пункту 48.5 статті 48, пунктів 49.1, 49.2, 49.3, підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 статті 120 ПК України в частині не подання Декларації з податку на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Пасічник С.С., Васильєвої І.А., Юрченко В.П. від 5 квітня 2018 року відкрито касаційне провадження у цій справі.
СФГ "Доля", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Згідно Протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 2 липня 2024 року передано для розгляду касаційної скарги колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Білоуса О.В. (суддя-доповідач), Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.
Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що СФГ "Доля", ідентифікаційний код 30937188, зареєстроване як юридична особа 6 травня 2000 року, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців про включення до Єдиного державного реєстру відомостей про юридичну особу 1 564 120 0000 000285 від 11 грудня 2006 року. У періоді, який перевірявся був платником ПДВ як суб`єкт спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, що підтверджується свідоцтвом №200146265 серії НБ № 112837, виданим Зіньківським відділенням Гадяцької ОДПІ 1 листопада 2013 року.
ГУ ДФС у Полтавській області та Гадяцькою ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області у період з 14 листопада 2016 року по 2 грудня 2016 року на підставі наказів ГУ ДФС у Полтавській області від 26 жовтня 2016 року №1434 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ "Доля" та від 22 листопада 2016 року №1591 "Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ "Доля" (податковий номер 30937188)", проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2013 року по 30 червня 2016 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої 9 грудня 2016 року складено Акт перевірки.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у сумі 6600632 грн, у тому числі по періодах: травень 2014 року - 223261 грн, червень 2014 року - 100501 грн, липень 2014 року - 100486 грн, вересень 2014 року - 96156 грн, жовтень 2014 року - 111140 грн, листопад 2014 року - 309130 грн, грудень 2014 року - 295136 грн, січень 2015 року - 6239 грн, лютий 2015 року - 487700 грн, березень 2015 року - 537322 грн, травень 2015 року - 209532 грн, червень 2015 року - 680400 грн, липень 2015 року - 883263 грн, серпень 2015 року - 96226 грн, вересень 2015 року - 1182398 грн, жовтень 2015 року - 875120 грн, лютий 2016 року - 39041 грн, березень 2016 року - 26982 грн, квітень 2016 року - 105757 грн, травень 2016 року - 278062 грн, червень 2016 року - 213412 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого завищено ПДВ у сумі 256792 грн, у тому числі за червень 2016 року - 256792 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість по спец. декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 6772411 грн, у тому числі по періодах: травень 2014 року - 223261 грн, червень 2014 року - 100501 грн, липень 2014 року - 100486 грн, вересень 2014 року - 96136 грн, жовтень 2014 року - 111140 грн, листопад 2014 року - 309130 грн, грудень 2014 року - 295136 грн, січень 2015 року - 6239 грн, лютий 2015 року - 487700 грн, березень 2015 року - 537322 грн, травень 2015 року - 209532 грн, червень 2015 року - 680400 грн, липень 2015 року - 883263 грн, серпень 2015 року - 96226 грн, вересень 2015 року - 1182398 грн, жовтень 2015 року - 875120 грн, листопад 2015 року - 1221484 грн, грудень 2015 року - 318205 грн, травень 2016 року - 185052 грн, червень 2016 року - 393189 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ по спец. декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 171779 грн, у тому числі по періодах: лютий 2016 року - 39041 грн, березень 2016 року - 26981 грн, квітень 2016 року - 105757 грн;
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 6763482 грн;
пункту 46.1 статті 46, пункту 48.3, підпункту 48.5.1 пункту 48.5 статті 48, пунктів 49.1, 49.2, 49.3, підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 статті 120 ПК України, СФГ "Доля" не подавало Декларації з податку на прибуток за період із 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
На Акт перевірки позивачем подано заперечення від 30 грудня 2016 року №38, в яких СФГ "Доля" зазначило про незгоду із висновками контролюючого органу наведеними в Акті.
ГУ ДФС у Полтавській області за наслідками розгляду заперечень на Акт перевірки, позивачу направлено лист від 10 січня 2017 року, в якому вказано, що порушення, виявлені під час проведення перевірки та викладені в Акті планової документальної перевірки від 9 грудня 2016 року правомірні та ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 11 січня 2017 року прийнято податкові повідомлення - рішення:
№0000181401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 6763482 грн;
№0000191401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" у сумі 170 грн;
№0000201401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 9900978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6600652 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3300326 грн).
Вказані податкові повідомлення-рішення позивачем було оскаржено до Державної фіскальної служби України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 28 березня 2017 року №6275/6/99-99-11-01-01-25 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що спірні правовідносини у цій справі стосуються правомірності визначення та відображення СФГ "Доля" у скорочених деклараціях з ПДВ сум податкових зобов`язань та податкового кредиту зі сплати податку на додану вартість, сплати податку на прибуток за наслідками здійснення господарських операцій щодо виконання робіт, надання послуг, вчинених між позивачем та ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича", СТОВ "Івниця", ДП "Дослідне господарство "Іскра", ФГ "Агроекспо".
На думку контролюючого органу, позивачем включено до податкових зобов`язань у скорочену декларацію надані послуги з транспортування врожаю інших СГД (КВЕД "Вантажний автомобільний транспорт") та вантажно-розвантажувальні роботи (КВЕД "Транспортне оброблення вантажів") для підприємства ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича", які не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених ПК України.
Крім того, відповідач вказав, що при проведенні перевірки проаналізовано первинні бухгалтерські документи, прибуткові накладні, податкові накладні, акти списання ТМЦ, рахунок 208, за результатами яких визначено, що придбання товарно матеріальних цінностей (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, мінеральних добрив) у контрагентів було використано при наданні послуг замовникам.
Водночас при наданні послуг СФГ "Доля" використовувалися витратні матеріали, а саме посівний матеріал, який не є власно вирощеним, а був придбаний у інших суб`єктів господарської діяльності, а також засоби захисту рослин та мінеральні добрива, які також були придбані у інших контрагентів.
На адресу СФГ "Доля" платниками податку на додану вартість виписані податкові накладні, які включені до податкового кредиту (спеціальна декларація), чим порушено підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України, у зв`язку з чим занижено податковий кредит (загальна декларація).
Враховуючи викладене, у позивача частка сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, змінилася у травні 2014 року і складає 63,6%, а відтак СФГ "Доля" вважається платником ПДВ на загальних підставах з травня 2014 року до моменту виконання вимог пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, а саме з листопада 2015 року, оскільки питома вага вартості с/г товарів (послуг) у жовтні 2015 року становить 76,09 % вартості всіх товарів послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Таким чином, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, положень П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" та П(С)БО 16 "Витрати", позивачем не відображено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-) по рядку 02 декларації за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, у результаті чого не подано та не задекларовано податок на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
Крім того, СФГ "Доля" порушено пункт 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України в частині неправомірного застосовування спрощеної системи оподаткування за 2015 рік, чим завищено фіксований сільськогосподарський податок за 2015 рік.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, СФГ "Доля" (виконавець) було укладено договори з ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича" (замовник), зокрема: Договір про надання послуг по виконанню комплексу весняно-осінніх польових робіт від 3 квітня 2014 року №2, Договір №6 про надання послуг з очистки зерна від 17 листопада 2014 року, Договір від 3 грудня 2014 року №03/12/14 про надання сільськогосподарських послуг та збиранню врожаю.
Згідно умов вище наведених договорів про надання послуг, СФГ "Доля" (виконавець) зобов`язується надати послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур, а саме: послуги по виконанню комплексу весняно-осінніх польових робіт з підготовки ґрунту, внесення гербіцидів і мінеральних добрив, сівби сільськогосподарських культур, збирання врожаю, послуги по очистці, навантаженню та розвантаженню зерна, послуги по вирощуванню сільськогосподарських культур та збору врожаю на землях замовника, із посівних матеріалів, добрив, пестицидів виконавця. При виконанні робіт позивач використовує власні паливно-мастильні матеріали, сільськогосподарську техніку та сільськогосподарські механізми, які йому належать або які він наймає на свій розсуд.
СФГ "Доля" надано замовнику ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича" сільськогосподарські послуги на загальну суму 13604881,94 грн, у тому числі ПДВ 2267480,32 грн.
9 березня 2016 року між СФГ "Доля" (Виконавець) та СТОВ "Івниця" (Замовник) укладено Договір про надання послуг №ДІ-03/16. Згідно умов зазначеного договору, Виконавець надає послуги власною або найнятою/орендованою технікою на власний ризик, а Замовник оплачує Виконавцеві надані послуги в порядку та на умовах Договору. Попередньо узгодженими сторонами видами послуг є: повний комплекс сільськогосподарських робіт (дискування, посів сільськогосподарських культур, коткування, культивація, внесення мінеральних добрив, засобів захисту рослин, збирання врожаю тощо) на сільськогосподарських полях Замовника (власних, орендованих або обміняних з іншими власниками чи користувачами земельних ділянок).
Позивачем надано замовнику СТОВ "Івниця" сільськогосподарські послуги на загальну суму 7802748 грн, у тому числі ПДВ 28431,44 грн.
Також, між позивачем (Виконавець) та ДП "Дослідне господарство "Іскра" ІСГ ПС НААН України (Замовник) укладено Договір про надання сільськогосподарських послуг та збирання врожаю від 27 січня 2015 року №27/01/15, відповідно до якого, Виконавець зобов`язується надати послуги з вирощування сільськогосподарських культур врожаю 2015 року на землях Замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані послуги.
СФГ "Доля" надано замовнику ДП "Дослідне господарство "Іскра" сільськогосподарські послуги на загальну суму 7862456,82 грн, у тому числі ПДВ 1309959,46 грн.
5 квітня 2016 року між ФГ "Агроекспо" (Замовник) та СФГ "Доля" (Виконавець) укладено Договір про надання послуг №04/16-ДА. Згідно умов вказаного договору Виконавець зобов`язується надати послуги з вирощування сільськогосподарських культур врожаю 2015 року на землях Замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані послуги.
Позивачем надано замовнику ФГ "Агроекспо" сільськогосподарські послуги на загальну суму 5565009,5 грн, у тому числі ПДВ 74131,54 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на виконання вище наведених договорів позивачем надавалися контрагентам послуги: з посіву та з перевезення зерна, з навантаження та внесення міндобрив, з обробки насіння, з вирощування гречки, сої, кукурудзи та соняшника, з оранки, культивації, дискування, боронування, посіву та інші.
Виконання робіт, згідно умов договорів, оформлювалися актами здачі-прийняття робіт. На підтвердження здійснення вищевказаних господарських операцій позивачем було видано відповідні податкові накладні.
Контролюючим органом не заперечувався факт виконання договорів про надання послуг, недоліків податкових накладних, на підставі яких позивач здійснював формування податкового кредиту, відповідачем під час перевірки не встановлено.
Результати даної господарської діяльності за період травень 2014 року - грудень 2016 року було відображено СФГ "Доля" як суб`єктом спеціального режиму оподаткування у податкових деклараціях з ПДВ (скорочених).
Відповідно до підпункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України, передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в раз відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.