ПОСТАНОВА
Іменем України
02 серпня 2024 року
Київ
справа №817/3460/15
адміністративні провадження № К/9901/14221/19, № К/9901/15888/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 817/3460/15 за позовом Державного підприємства "Радивилівський комбінат хлібопродуктів" до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами:
Державного підприємства "Радивилівський комбінат хлібопродуктів" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року (головуючий суддя - Святецький В. В., судді: Гудим Л. Я., Довгополов О. М.), а також
Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2018 року (суддя Щербаков В. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року (головуючий суддя - Святецький В. В., судді: Гудим Л. Я., Довгополов О. М.),
ВСТАНОВИВ:
24 грудня 2015 року Державне підприємство "Радивилівський комбінат хлібопродуктів" (далі - позивач, ДП "Радивилівський КХП", Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, Дубенська ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2015 року за №0000982200 та №0001002200.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилався на те, що висновки акта перевірки, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, не ґрунтуються на достовірних, об`єктивних та належним чином встановлених і відображених у акті даних, не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 17 серпня 2018 року позовні вимоги задовольнив повністю, податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2015 року №0000982200 і №0001002200 визнав протиправними і скасував.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 09 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував в частині скасування податкового повідомлення-рішення Дубенської ОДПІ від 18 серпня 2015 року №0001002200 і ухвалив в цій частині нове рішення про відмову в позові. В іншій частині судове рішення залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ДП "Радивилівський КХП" зареєстроване як юридична особа Радивилівською районною державною адміністрацією 27 грудня 1991 року, взяте на облік як платник податків Радивилівським відділенням Дубенської ОДПІ 03 січня 1992 року, зареєстроване платником податку на додану вартість згідно зі свідоцтвом серії НОМЕР_1 від 16 червня 2011 року; види діяльності за КВЕД: виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; виробництво макаронних виробів та подібних борошняних виробів; виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; складське господарство; забір очищення та постачання води (т.1 а. с. 100-101).
Посадові особи Дубенської ОДПІ на підставі направлень на перевірку, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) провели планову документальну виїзну перевірку ДП "Радивилівський КХП" (код ЄДРПОУ 00955791) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт №158/22/00955791 від 29 липня 2015 року (т. 1 а. с. 9; далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:
1) підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.4, 138.2 статті 138 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 4 квартал 2012 року на загальну суму 349650,00 грн;
2) абзацу другого пункту 1 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 (далі Порядок № 138), внаслідок чого занижено частину чистого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету на суму 2073150,00 грн за 2014 рік.
06 серпня 2015 року позивач подав до податкового органу заперечення №306/10/1-15 до Акта перевірки, у яких частково заперечував допущення ним порушень податкового законодавства і просив: виключити із Акта перевірки висновки щодо донарахування податку на прибуток в сумі 349650,00 грн; виключити із Акта перевірки висновки щодо донарахування частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами в сумі 2073150,00 грн (т. 1 а. с. 57).
Листом від 18 серпня 2018 року за №7455/22-217 відповідач повідомив ДП "Радивилівський комбінат хлібопродуктів", що наведені в запереченнях до Акта перевірки пояснення та надані первинні документи не спростовують висновків акта перевірки (т. 1 а. с. 70).
18 серпня 2015 року Дубенська ОДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення:
№0001002200, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 437062,50 грн, в тому числі: за основним платежем 349650,00 грн, за штрафними санкціями 87612,50 грн (т. 1 а. с. 55);
№0000982200, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Частина чистого прибутку до спец фонду ДП" на загальну суму 2591437,50 грн, в тому числі: за основним платежем 2073150,00 грн, за штрафними санкціями 518287,50 грн (т. 1 а. с. 56).
Також суди встановили, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0001002200 став висновок контролюючого органу про те, що позивач в порушення вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.4, 138.2 статті 138 ПК України завищив інші витрати в сумі 1665000,00 грн за 4 квартал 2012 року, адже податок на додану вартість не може включатися до складу інших витрат звичайної діяльності (далі - перше порушення).
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0000982200 стали встановлені контролюючим органом обставини збільшення позивачем у 2012 році додаткового капіталу на суму дооцінки основних засобів 13821000,00 грн (далі - друге порушення), про що свідчить подана фінансова звітність підприємства, а саме форми №1 "Баланс" в рядку № 330 "Додатковий капітал", однак, в порушення абзацу другого пункту 1 Порядку №138 Підприємство не віднесло до розрахунку частини чистого прибутку зазначену суму дооцінки (збільшення вартості) необоротних активів (основних засобів), внаслідок чого занижено частину чистого прибутку за 2014 рік в сумі 2073150,00 грн (13821000,00 грн х15 % = 2073150,00 грн).
За результатами розгляду скарг позивача рішеннями Головного управління ДФС у Рівненській області від 22 жовтня 2015 року №347/10с/17-00-10-04-04/182 і Державної фіскальної служби України від 14 грудня 2015 року №26510/6/99-99-10-01-01-25 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги - без задоволення (т. 1 а. с. 93-99).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з таких мотивів:
1) щодо податкового повідомлення-рішення №0001002200: в Акті перевірки відповідача відсутні дані щодо перевірки облікових документів ДП "Радивилівський КХП" на предмет відповідності даних бухгалтерського обліку з даними податкової звітності, із посиланням на первинні документи та облікові реєстри. Позивач для перевірки на вимогу контролюючого органу надав бухгалтерські документи в повному обсязі за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року включно, а також інші документи, які стосуються фінансово-господарської діяльності підприємства. Суд дійшов висновку, що Акт перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (в редакції, станом на дату проведення відповідачем перевірки позивача), затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року №984 (далі - Порядок №984) в частині зазначення первинного документу, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення. У зв`язку з цим, за висновком суду, неможливо підтвердити документально висновок Дубенської ОДПІ, викладений в розділі 3.1.2. "Валові витрати" Акта перевірки про завищення задекларованих показників у рядку 06.4 Декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" за 4 квартал 2012 року в сумі 1665000,00 грн;
2) щодо податкового повідомлення-рішення №0000982200: у 2007 році відповідно до вимог Рівненського Облстатуправління на баланс комбінату хлібопродуктів було оприбутковано в основні засоби вартість земельних ділянок на основі державних актів на право постійного користування та витягів Держкомзему про нормативно-грошову оцінку земельних ділянок на суму 85000,00 грн. Щорічно, починаючи з 2009 року, на підставі витягів з технічної документації про нормативно-грошову оцінку вказаних земельних ділянок, проводилася індексація балансової вартості, в тому числі і за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року на суму 13821,00 тис. гривень. У зв`язку з тим, що в державних актах на право постійного користування земельними ділянками не було вказано власника земельних ділянок, головний бухгалтер комбінату хлібопродуктів помилково оприбуткував ці земельні ділянки як основні засоби та провів індексацію їх вартості як власного майна, хоча власником земельних ділянок є Радивилівська міська рада. До закінчення проведення відповідачем перевірки згідно з меморіальним ордером №17 за липень 2015 року головний бухгалтер Підприємства провів коригування та усунення помилки: вартість земельних ділянок, що знаходяться в постійному користуванні, була віднесена на за балансовий облік, зменшено вартість додаткового капіталу. Про усунення вказаної помилки письмово було повідомлено Дубенську ОДПІ згідно з листом за вих.№288/10/1-15 від 21 липня 2015 року, який було вручено за два дні до формування Акта перевірки від 27 липня 2015 року, про що свідчить відмітка ОДПІ на копії цього листа. З урахуванням таких обставин, суд дійшов висновку, що контролюючий орган при фактичній відсутності події порушення в Акті перевірки свідомо зазначив про наявність такого, розцінивши помилкове оприбуткування в основні засоби земельних ділянок, що належать Радивилівській міській раді, як збільшення додаткового капіталу, що не відповідає дійсності. При цьому, відповідач не обґрунтував в Акті перевірки суті такого порушення, його механізму, не послався на документи права власності та постійного користування стосовно земельних ділянок. Оцінивши надані документи та матеріали справи, суд констатував, що ДП "Радивилівський КХП" у 2012 році збільшив додатковий капітал на суму дооцінки основних засобів, внаслідок помилкового оприбуткування на баланс підприємства земельних ділянок як основних засобів, та проведення індексації вартості земельних ділянок як власного майна. Висновок же Дубенської ОДПІ про заниження частини чистого прибутку документально не підтверджується.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0000982200, оскільки контролюючий орган хибно розцінив як збільшення додаткового капіталу помилкове оприбуткування позивачем до основних засобів земельних ділянок, що належать Радивилівській міській раді. Апеляційний суд констатував, що суд першої інстанції належним чином дослідив надані сторонами докази та встановив, що в меморіальному ордері №17 за липень 2015 року задокументовано виправлення помилок за 2012-2015 роки у зв`язку із помилковим оприбуткуванням Підприємством земельних ділянок, власником яких є Радивилівська міська рада, з проведенням Дт425 Кт441 на суму 26153516,11грн. Погодився апеляційний суд і з тим, що відповідач в Акті перевірки не описав суть такого порушення, його механізм, не послався на документи права власності та постійного користування стосовно земельних ділянок.
Водночас суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0001002200. Свою позицію мотивував тим, що на запит Дубенської ОДПІ №6158/17-00-22-28 від 21 липня 2015 року щодо надання завірених належним чином копій документів у зв`язку з виявленими порушеннями, посадові особи ДП "Радивилівський КХП" надали відповідь листом за №288/10/1-15 від 21 липня 2015 року, в якому пояснили, що до інших витрат в додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств у рядку 06.4.21 було включено суму збитків від реалізації продукції тваринництва за попередні роки, які станом на 01 січня 2012 року становили 1665000,00 грн за рахунок сплати ПДВ, яка рахувалася на балансовому рахунку 390 (Витрати майбутніх періодів) та включена в інші витрати декларації з податку на прибуток за 4 квартал 2012 року (т.1 а. с. 61-65). Враховуючи пояснення посадових осіб позивача щодо віднесення до складу витрат сум ПДВ від реалізації продукції тваринництва, а також відсутність первинних документів на підтвердження інших витрат на суму 1665000,00 грн, колегія суддів погодилась з доводами контролюючого органу щодо протиправності віднесення позивачем сум ПДВ до складу витрат операційної діяльності.
Суд апеляційної інстанції вважав, що суд першої інстанції, зазначаючи про надання позивачем усіх необхідних документів, не звернув увагу, що саме відсутність первинних документів на підтвердження витрат в сумі 1665000,00 грн стало підставою для звернення контролюючого органу до ДП "Радивилівський КХП" з вимогою надати копії таких документів та відповідні пояснення. При цьому, за позицією апеляційного суду, суд першої інстанції не вказав, які конкретно первинні документи бухгалтерського обліку підтверджують витрати позивача в сумі 1665000,00 грн, що свідчить про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правомірності дій позивача.
Помилковими апеляційний суд визнав висновки суду першої інстанції про порушення контролюючим органом Порядку №984, оскільки приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України саме на суб`єкта господарської діяльності покладений обов`язок підтвердження витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податків. Відсутність таких документів виключає можливість контролюючого органу описати такі документи в Акті перевірки.
Зазначені висновки апеляційного суду стали підставою для часткового скасування рішення суду першої інстанції і ухвалення нового про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства щодо скасування податкового повідомлення-рішення №0001002200.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ДП "Радивилівський КХП" подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в оскаржуваній частині і залишити в цій частині в силі рішення суду першої інстанції.
Головне управління ДФС у Рівненській області не погодилося з рішенням суду першої інстанції і постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в оскаржуваній частині і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.
Касаційна скарга ДП "Радивилівський КХП" обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції безпідставно, повторюючи помилкові висновки контролюючого органу, зазначив, що 1665000 грн є сумою ПДВ, яка безпідставно віднесена до складу інших витрат Підприємства. На переконання позивача, суд неправильно розтлумачив пояснення, надані у листі №288/10/1-15 від 21 липня 2015 року, оскільки в них не йдеться про віднесення сум ПДВ до складу інших витрат. Звертає увагу, що позивач надав контролюючому органу усі необхідні документи, а в матеріалах справи відсутні будь-які акти про ненадання таких на вимогу контролюючого органу. У цілому, на переконання позивача, як висновки контролюючого органу, так і висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на припущеннях, що є недопустимим. Скаржник пояснює, що сплата ПДВ до державного бюджету з виручки від реалізації продукції тваринництва вплинула на фінансовий стан комбінату хлібопродуктів та закриття об`єктів тваринництва, а не на розрахунки з бюджетом. Як результат, більше двох десятків працівників ферм втратили робочі місця, а основні засоби вартістю три мільйони гривень не використовуються. Заборгованість з платежів до бюджету відсутня. Сільськогосподарські підприємства залишили у своєму розпорядженні ПДВ у вигляді прибутку і використовують на закупівлю кормів, палива, тощо. А комбінат хлібопродуктів, як промислове підприємство, згідно з нормами Податкового кодексу України зобов`язали сплачувати ПДВ в бюджет. При цьому в матеріалах справи міститься довідка про результати діяльності тваринницьких ферм ДП "Радивилівський КХП" за 2011 рік, до якої надано одинадцять копій актів про загибель тварин в 2011 році на суму 18726,82 грн та картки аналітичного обліку, що відображають результат діяльності тваринницьких ферм в 2011 році, в якій як кінцевий результат закритих тваринницьких ферм рахується збиток в сумі 1665000,00 грн. На підтвердження таких витрат в матеріалах справи є: відомість списання кормів за 2010 рік, відомість списання кормів за 2011 рік, відомість списання кормів за 2012 рік, зведені відомості витрат по фермі "Серпанок" та фермі в с.Гаї-Лев`ятинські, реєстр накладних на придбання кормів з 01 квітня 2011 року по 31 березня 2012 року, довідка про витрати по утриманню тваринницьких ферм за 2010-2012 роки. Звертає увагу, що перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року не встановлено їх завищення або заниження (стор.10 Акта перевірки).