ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 340/10908/21
адміністративне провадження № К/990/4950/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2022 року (суддя Науменко В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року (головуючий суддя Білак С.В., судді: Шальєва В.А., Олефіренко Н.А.) у справі №340/10908/21 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення - рішення,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 06 грудня 2021 року:
№000055260901 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 17000 грн;
№000055240901 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 60000 грн;
№00055540705 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 138590 грн.
Позовні вимоги мотивував тим, що у відповідача були відсутні підстави для проведення перевірки, оскільки контролюючим органом недотримано п. 80.2. ст. 80 ПК України щодо не зазначення в наказі на проведення перевірки конкретно-визначених відомостей та/або даних, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки.
Позивач зазначив, що неможливість вчасного подання звіту про фактичні залишки пального було зумовлене обмеженням роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС, а контролюючий орган, в свою чергу, не спростував дані, що у зазначені дати електронні сервіси працювали належним чином. У зв`язку з цим вважає, що виявлені податковим органом порушення не відповідають дійсності, податковий орган діяв протиправно та винесенні податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Кіровоградський окружний адміністративний суд від 28 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року у задоволенні позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Наказом начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області №1313-п від 01 листопада 2021 року призначено проведення фактичної перевірки автозаправної станції (АЗС), розташованої за адресою: АДРЕСА_1, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1, з 02 листопада 2021 року тривалістю 10 діб. Проведення перевірки призначено за період діяльності з 01 квітня 2020 року з метою здійснення контролю з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу пального.
На виконання зазначеного наказу видано направлення на перевірку №1981 від 01 листопада 2021 року та №1980 від 01 листопада 2021 року.
У відповідності до акту відмови від підписання направлення на перевірку №499/11-28-09-01/2951900570 від 04.11.2021 року, заступником начальника управління Гулієм В.А. та головним державним інспектором Бондаренко І.В. зафіксовано відмову ОСОБА_1 від підпису у направленнях на перевірку №1980 від 01 листопада 2021 року та №1981 від 01 листопада 2021 року, а також відмову в отриманні копії наказу №1313-п від 01 листопада 2021 року.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено Акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу пального №399/11-28-09-01/2951900570 від 11 листопада 2021 року, яким виявлено порушення позивача вимог п.п. 230.1.2. п.230.1 ст. 230 ПК України, п.п.230.1.3. п.230.1 ст. 230 ПК України, а також встановлена невідповідність між фактичними залишками пального на акцизному складі та залишками пального згідно Х-звіту РРО.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем винесені спірні податкові повідомлення-рішення від 06 грудня 2021 року:
№000055260901 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 17000 грн;
№000055240901 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 60000 грн;
№00055540705 про застосування (штрафних) фінансових санкцій в сумі 138590 грн.
Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Щодо порушення, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 60 000 грн за не обладнання витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального паливом з акцизного складу, суди виснувалися про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення №000055240901 від 06 грудня 2021 року, оскільки твердження позивача про використання паливороздавальної колонки 1КЭД-50-0,25-2-1 "Наина-ДЭ2-4П-С" №26 для заправлення рідким пальним на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 не заслуговують на увагу, адже позивачем жодних доказів встановлення, реєстрації та фактичного використання такої колонки за вказаною адресою не надано, а податковим органом за акцизним складом №1012199 не зареєстровано.
Стосовно порушення, яким застосовано штраф у розмірі 17 000 грн за незабезпечення розпорядником акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, то суди відхили покликання позивача на технічні обмеження роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС, оскільки надані позивачем на підтвердження акти виявлення проблем, спричинені неможливістю подачі звіту, складені без зазначення посад осіб, які їх складали, не містять номеру, дати та місця їх складання, а також відсутні відомості про направлення таких актів до податкового органу.
Щодо порушення, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 138 590 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", то суди зробили висновок про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення №00055540705 від 06 грудня 2021 року, враховуючи розбіжність між фактичними залишками пального на акцизному складі та залишками пального Х-звіту РРО.
Не погоджуючись із судовими рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах у постановах від 16 вересня 2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5759/20-а, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 в частині необхідності зазначення (конкретизації) у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного покликання но норму, що регулює питання її призначення, і конкретних фактичних підстав її призначення.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач доводить, що в порушення вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України податковий орган не зазначив конкретних підстав для проведення фактичної перевірки позивача.
Обґрунтовуючи ці доводи, позивач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 23 березня 2023 року відкрив касаційне провадження у справі з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
По суті порушення, позивач мотивує касаційну скаргу тим, що неможливість вчасного подання звіту про фактичні залишки пального було зумовлене обмеженням роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС, а контролюючий орган, в свою чергу, не спростував дані, що у зазначені дати електронні сервіси працювали належним чином. У зв`язку з цим вважає, що виявлені податковим органом порушення не відповідають дійсності, податковий орган діяв протиправно та винесенні податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню.
Аргументовано касаційну скаргу і тим, що судами неправомірно зроблено висновок про невідповідність між фактичними залишками пального на акцизному складі та залишками пального згідно Х-звіту РРО, як наслідок неправомірно винесено податкове повідомлення-рішення №00055540705 від 06 грудня 2021 року.
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу відповідач не скористався, що не перешкоджає її перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, п.п. 230.1.2. п.230.1 ст. 230 ПК України, п.п.230.1.3. п.230.1 ст. 230 ПК України, п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Щодо дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У постановах від 5 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що скільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата акцентувала увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №1313-п від 01 листопада 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі ст.19-1, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п.20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.2, п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80, ст. 81 ПК України, Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального", та враховуючи інформацію, яка надійшла листом ДПС України від 26.05.2021 №11958/7/99-00-07-05-03-07".
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: "Провести фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС), розташованої за адресою: АДРЕСА_1, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ), з 02 листопада 2021 року тривалістю 10 діб. Проведення перевірки призначено за період діяльності з 01 квітня 2020 року з метою здійснення контролю з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу пального".
Тобто, у наказі №1313-п від 01 листопада 2021 року поряд із покликанням на ст.19-1, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п.20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.2, п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80, ст. 81 ПК України, зазначено покликання на Закон України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального", та міститься посилання на лист ДПС України від 26.05.2021 №11958/7/99-00-07-05-03-07.
У касаційній скарзі позивач зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача не узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність такого наказу і проведення фактичної перевірки контролюючим органом.