ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 липня 2024 року
м. Київ
справа № 320/8116/20
адміністративне провадження № К/9901/22204/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року (суддя Терлецька О.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (судді: Черпіцька Л.Т. (головуючий), Пилипенко О.Є., Собків Я.М.) у справі № 320/8116/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.03.2020 № 0003261303, № 0003251303, № 0003271303.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.03.2020 № 0003261303, № 0003251303, № 0003271303 були прийняті контролюючи органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача, що викладені в акті перевірки від 28.02.2019 № 231/18-28-13-03/2414415141/48 щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Позивач зазначає, що прощена (анульована) банком позивачу сума (за кредитним договором) у розмірі 558 855,66 грн не включається до загального річного оподатковуваного доходу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючі оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки судами встановлено, що банком було здійснено прощення (анулювання) позивачу основної суми боргу (кредиту), а з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Судами зазначено, що позивач отримавши у 2015 році дохід у вигляді суми боргу (кредиту), прощеної (анульованої) кредитором, не виконав встановленого законом обов`язку щодо подання до контролюючих органів декларації про майновий стан і доходи та самостійної сплати податку з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, а також - сплати військового збору. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав про безпідставність посилання позивачем щодо незастосування судом першої інстанції положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року у справі № 320/8116/20, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 08.07.2008 між позивачем та АТ "Укрсоцбанк" було укладено договір кредиту № 380/1777/08, який був забезпечений іпотечним договором № 801 від 08.07.2008.
23.07.2015 між позивачем та АТ "Укрсоцбанк" було укладено договір про внесення змін № 2 до договору кредиту № 380/1777/08 від 08.07.2008. Відповідно до п. 2 Договору про внесення змін № 2 від 23.07.2015 заборгованість за кредитом складала 48 241,04 дол. США; заборгованість за процентом за користування кредитом в сумі 2675,20 дол. США.
На виконання вказаного пункту договору позивачем було подано заяву (додаток № 1 до договору про внесення змін до Договору кредиту від 08.07.2008).
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі пп. 78.1.2. п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу № 135 від 21.01.2019 відповідачем було проведено документальну невиїзну перевірку позивача у зв`язку з неподанням в установлений законом термін податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік.
Так, декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 до органів ДФС не надавалась, чим було порушено п.п. 49.18.4. п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, яким установлено, що податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним. У зв`язку з недекларуванням ОСОБА_1 доходів від отримання додаткового блага та несплатою нею податку на доходи фізичних осіб і військового збору на адресу АТ "Укрсоцбанк", в межах повноважень контролюючого органу, направлявся запит від 16.10.2018 за № 83/10/1812 "Про надання інформації та її документального підтвердження". Одночасно письмовий запит "Про надання пояснень та їх документального підтвердження" від 16.10.2018 за № 415/Г/50 було направлено на адресу ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1, яка зазначена у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який був отриманий особисто громадянкою ОСОБА_1 22.10.2018.
Листом від 03.12.2018 за № 05.6-12/79-1277 АТ "Укрсоцбанк" підтвердив, що у вказаній банком у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) протягом 2015 року відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу " 126" у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності: загальна сума у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості ОСОБА_1, рнокпп НОМЕР_1, складала 559 464,66 грн, сума доходу, що не підлягала оподаткуванню - 609,00 грн, сума нарахованого (виплаченого) доходу, відображеного в ф. 1-ДФ - 558 855,66 грн, про що повідомлено було клієнта під підпис особисто.
Копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки були надіслані фізичній особі-платнику податків ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку 21.01.2019 рекомендованою поштою з повідомленням про вручення, за адресою: АДРЕСА_1, яка була зазначена у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків ДФС України про суми виплачених доходів.
За результатами перевірки було складено акт від 28.02.2019 № 231/18-28-13-03/2414415141/48 та встановлено такі порушення: 1) вимог п.п. 49.18.4. п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 ПК України у зв`язку з неподанням Декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, за що передбачена штрафна санкція в розмірі 170,00 грн; 2) вимог ст. 163, абз. "д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст. 164, п.п. 168.4.5 п. 168.4. ст.168 ПК України, в результаті чого донараховано 111 162,13 грн податку на доходи фізичних осіб; 3) п.1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано 8 382,83 грн військового збору.
На підставі вказаних висновків викладених у акті перевірки від 28.02.2019 № 231/18-28-13-03/2414415141/48 відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.03.2020 № 0003261303, № 0003251303, № 0003271303.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема не застосовано положення чинного податкового законодавства, які підлягали застосуванню до спірних правовідносин, а саме - пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, позивач вказує, що у відповідності до положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.
Позивач зазначає, що з урахуванням змісту спірних правовідносин, а також вказаної норми права, до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню (тобто, при визначенні розміру оподатковуваного доходу у національній валюті України в еквіваленті сумі спрощеного боргу в іноземній валюті на дату такого прощення! та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощенного боргу (кредитуй не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. Позивач вказує, що зазначене відповідає правовому висновку викладеному у постанові Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі № 825/1457/16 та не було взято до уваги судами першої та апеляційної інстанції при розгляді цієї справи.
Також позивач зазначає, що допущене судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних рішеннях неправильне застосування норми матеріального права, а саме - не застосування закону, який підлягав застосуванню (пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України), призвело до прийняття незаконних рішень, якими на платника податків (позивача) покладено обов`язок сплати податків і зборів від сплати яких він звільнений згідно вказаного положення податкового законодавства.
8. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про відсутність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що банком було здійснено прощення (анулювання) позивачу основної суми боргу (кредиту), а з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Крім того, суд апеляційної інстанції, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, вказав про безпідставність посилання позивача щодо незастосування положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Суд зазначає про обґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.