ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2024 року
м. Київ
справа № 600/1052/20-а
адміністративне провадження № К/990/6682/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023 (суддя Григораш В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 (судді: Сапальова Т.В. (головуючий), Ватаманюк Р.В., Капустинський М.М.) у справі №600/1052/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.03.2020 №00003960505, №0000395050, №00003970501, №00003980501, №00004000504, №00000573305, №00000563305, №00000553305, №00000153305, № 00003990501.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними належними, достовірними та допустимими доказами, зокрема первинними документами, як того вимагають норми податкового законодавства.
Зокрема позивач вказує на наступне:
- висновки акту перевірки базуються виключно на матеріалах кримінального провадження, яке в подальшому було закрито, у зв`язку із відсутністю в діях останнього складу кримінального правопорушення, відтак посилання на докази, які зібранні в рамках такого досудового провадження не можуть бути доказами, яким обґрунтовується акт перевірки та податкові повідомлення - рішення;
- всі висновки акту перевірки базуються на припущеннях контролюючого органу, в акті перевірки не вказано первинні документи, на підставі яких зроблено відповідні висновки. Позивач вважає, що обов`язковою ознакою наявності доходу є збільшення активу, або зменшення зобов`язання, внаслідок якого зростає власний капітал підприємства, проте Товариство не отримувало доходів, які визначені в акті перевірки, що підтверджується бухгалтерськими документами Товариства;
- безпідставними є посилання відповідача на книги "Каса", які використані контролюючим органом для формування висновків про порушення вимог податкового законодавства та прийняття податкових повідомлень - рішень, оскільки позивачем та уповноваженими ним особами такі книги не велись, відтак твердження відповідача в цій частині є виключно його припущеннями та жодним чином необґрунтовано належними та допустимими доказами. Крім того, книги "Каса" не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні норм податкового законодавства, натомість при перевірці первинних документів, які були наявні у Товариства, жодних зауважень у контролюючого органу не було. Наведені відповідачем відомості та розрахунки в таблицях "отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі", про які зазначено в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи, не підтверджені жодним документом, проведені розрахунки суперечать і даним, які містяться в книгах "Каса", на які покликається сам відповідач;
- відповідач в акті посилається на зведені дані (узагальненні відомості) щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 без зазначення конкретних первинних бухгалтерських документів, які були досліджені та на підставі яких були встановлені відповідні правопорушення.
Також Товариство наголошує, і на тому, що жодних належних розрахунків щодо фактично отриманих доходів, а не надуманих контролюючим органом, акт перевірки не містить, зокрема відповідач в акті перевірки посилається на зведені дані щодо податкових зобов`язань з додатку на додану вартість (ПДВ) та податкового кредиту, які зазначені в додатку 13 до акту перевірки, проте такий додаток відсутній, що також свідчить про безпідставність нарахувань податкових зобов`язань та неможливість перевірити достовірність таких нарахувань.
- безпідставними є посилання відповідача у акті перевірки на інформацію з АІС "Податковий блок" та мережі Інтернет (сайт: www.msp-patent.com.ua щодо права інтелектуальної власності на торгову марку "TOR-ВА переворот"), оскільки така інформація є належним та допустимим доказом у справі, не підтверджена жодним первинним документом;
- в обґрунтування наявності порушень податкового законодавства відповідач в акті перевіри посилається на протоколи допиту свідків ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, які отримані на стадії досудового розслідування в межах порушеного кримінального провадження, проте, на переконання позивача, такі протоколи допиту до винесення вироку в кримінальному провадженні не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Підсумовуючи наведене, позивач фактично не погоджується з висновками контролюючого органу викладених в акті перевірки, оскільки такі висновки базуються виключно на підставі відомостей досудового розслідування в межах кримінального провадження, порушення вказані в акті не відповідають встановленим фактам наведеним в описові частині акту перевірки, відсутні посилання на первинні документи, що підтверджують такі порушення (назва, номер, дата), не наведено та не проведено обґрунтованого розрахунку тих сум, на які, на переконання відповідача, були занижені податкові зобов`язання позивачем.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 провадження у справі № 600/1052/20-а в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 00003990501 від 25.03.2020 закрито.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 12.07.2022 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для нового розгляду.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі не врахували положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, тобто вказана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень (вирок, ухвала) для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу, і така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Проте суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі, наведеному оцінки не надали, та під час судового розгляду справи помилково вважали, що матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049 є обов`язковими для адміністративного суду та можуть беззаперечно бути покладені в основу судових рішень.
Верховний Суд наголосив, що судами попередніх інстанцій не встановлено переліку документів, які були досліджені під час позапланової виїзної перевірки ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, враховуючи, що наявність зареєстрованого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, який підтверджує наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства, враховуючи, що суди фактично не досліджували та не встановили на підставі яких документів контролюючим органом встановлено порушення виявлені під час перевірки, Верховний Суд дійшов висновку про порушення судами попередніх інстанцій принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості.
4. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024, у задоволенні позову Товариства відмовлено, оскільки відповідачем доведено обґрунтованість висновків акта документальної позапланової перевірки ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про порушення позивачем податкового законодавства, що має наслідком прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Зазначений висновок суди вмотивували наступним:
- постановою старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень СУФР ГУ ДФС у Рівненській області від 13.03.2020 кримінальне провадження за №32018180000000049 від 17.09.2018 за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України щодо умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" та керівниками мережі склад-маркетів "Тор-Ба" закрито, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу правопорушення (а.с.47-48, т.7). Проте в подальшому 27.06.2022 Рівненською обласною прокуратурою прийнято постанову про скасування постанови від 13.02.2020 про закриття кримінального провадження №32018180000000049 та про призначення постановою СУ ГУ ДФС у Рівненській області від 27.06.2022 у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи, виконання якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз (а.с. 86 т.10);
- під час проведення перевірки контролюючим органом було правомірно та обґрунтовано використано відомості та документи досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні №32018180000000049 від 17.09.2018,
- висновки, викладені у акті перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, сформовано, зокрема, і за наслідками дослідження первинних документів таких як: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37. 90. 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та інші; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти;
- книги під назвою "Каса", які досліджені під час розгляду справи, відповідають критеріям "первинного документа", зокрема містять інформацію про зміст та обсяг господарських операцій позивача, посади службових осіб останнього, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тощо, тому є первинними документами, які можуть бути враховані під час проведення податкової перевірки. Записи в книгах під назвою "Каса" здійснювалися за наслідками отриманих готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" у склад-маркеті "Tor-ba". Проведеним аналізом вказаних книг встановлено загальний розмір отриманих доходів за період з 13.05.2016 по 18.11.2018. Також зі змісту зазначених книг встановлено, що особи, які розписувались у них, перебували у трудових відносинах з ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ", що підтверджується податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого податку, а також внутрішніми розпорядчими документами Товариства;
- на підставі аналізу АІС "Податковий блок" встановлено, що згідно звітів з зареєстрованих за ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" реєстраторів розрахункових операцій, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів дохід відображений позивачем в повному обсязі. При цьому, дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим доходом позивача, що підтверджує реальність отримання всього доходу, відображеного в книгах під назвою "Каса", та централізоване ведення службовими особами позивача обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів;
- свідками надано пояснення, що працюючи на посадах касирів, у маркетах "Тор-Ба" здійснювали роздрібну торгівлю підакцизних і не підакцизних товарів. При цьому вказали, що інкасація підакцизних і не підакцизних кас здійснювалась почергово, за здані кошти розписувались в зошитах/книгах для обліку, які їм надавались, а старші касири в свою чергу відносили ці кошти в бухгалтерію ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ";
- наявність протоколів допиту свідків ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_1, ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_5, які є фізичними особами - підприємцями та які підтвердили, що зареєструвались підприємцями за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльність та в інтересах позивача.
На підставі зазначеного судами встановлено та констатовано, що ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" проводилась господарська діяльність, яка полягала в здійснені реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку господарюючого суб`єкту. Суди погодились з висновками контролюючого органу, що під час реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід не оподатковувався та не враховувався до об`єктів оподаткування ані ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ", ані підконтрольних підприємців, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів - по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями при здійсненні покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ "КБ Приватбанк", відображався в податкових деклараціях підконтрольних фізичних осіб-підприємців, а не позивача.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини справи.
Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу контролюючого органу лист від 20.01.2020 №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 32018180000000049 від 17.09.2018, за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" за ознаками злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України.
Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області на виконання вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України звернулося до СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ".
Згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №3201818000000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області.
Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 № 77/17- 00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 №1009, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, за результатами якої складено акт №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 та встановлено порушення вимог законодавства, зокрема:
- п. 5, п. 8, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2. п.140.4. ст.140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік на 438857 грн, за 2017 рік на 13562836 грн, за 2018 рік в сумі 17901556 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406 грн, у т.ч. за 2016 рік на 470697 грн, за 2017 рік на 2 016 126 грн, за 9 місяців 2019 року на 4990583 грн;
- абз. а) п.185.1 ст.185, абз. а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за грудень 2016 року на 124546 грн, за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн, за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що полягало у не складенні та не реєстрації в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкових накладних на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну суму ПДВ в розмірі 36 361 777,95 грн;
- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, п.п.11, 12, 13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" за період з травня 2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217 грн;
- п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221 661 217 грн за період з 01.09.2016 по 30.11.2018;
- п.51.1 ст.51, пп. "б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1 ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками;
- пп. 14.1.180 п.14.1 ст.14, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.169.1, п.169.2 ст.169, п.171.1 ст.171, п.п. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн, податковим агентом - ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;
- пп.14.1.156, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.54.2 ст.54, п.162.1, ст.162, п.163.1 ст163, п.164.2, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 та пп. "а" п.176.2 ст.176, п.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн та військовий збір на загальну суму 1507,50 грн (виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування).
За висновками контролюючого органу, всі вищенаведені порушення відбулись внаслідок застосування Товариством схеми ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та шляхом проведення коштів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців.
Такі висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки обґрунтовано встановленими під час досудового розслідування кримінального провадження обставинами:
- матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області, виявлено, що протягом 2016-2018 років у складах-маркетах "TOR-BA", які знаходяться за адресами: АДРЕСА_1, АДРЕСА_2, АДРЕСА_3, АДРЕСА_4, застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкою коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства;
- досудовим розслідуванням зокрема встановлено, що протягом 2016-2018 років реалізація непідакцизної групи товарів у вищезазначених склад-маркетах здійснювалася від імені ФОП ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_5, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, ОСОБА_18, ОСОБА_19, ОСОБА_20, ОСОБА_1, ОСОБА_21, ОСОБА_22, ОСОБА_23, ОСОБА_24, ОСОБА_25, ОСОБА_26, ОСОБА_27, ОСОБА_28, ОСОБА_29, ОСОБА_30, ОСОБА_31, ОСОБА_32, ОСОБА_33, ОСОБА_34, ОСОБА_35, ОСОБА_36, ОСОБА_37, ОСОБА_38, ОСОБА_39, ОСОБА_40, ОСОБА_41, ОСОБА_42, ОСОБА_4, ОСОБА_43, ОСОБА_44, ОСОБА_45, ОСОБА_46, ОСОБА_47, ОСОБА_48, ОСОБА_49, ОСОБА_50, ОСОБА_51, ОСОБА_52, ОСОБА_53, ОСОБА_54, ОСОБА_6, ОСОБА_55, ОСОБА_56, ОСОБА_57, ОСОБА_58, ОСОБА_59, ОСОБА_60, ОСОБА_61, ОСОБА_2, ОСОБА_3, що належать до другої групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;
При цьому, фізичні особи-підприємці, від імені яких протягом 2016-2018 років здійснювалася реалізація товарів по еквайрингу у склад-маркетах "ІНФОРМАЦІЯ_3" за вищевказаними адресами, часто змінювалися, оскільки відповідно до вимог пп. 2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України, обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищу вати 1,5 млн. грн. на рік;
- інформація із AІC "Податковий блок" свідчить і про те, що більшість вищезазначених ФОП подавали звітність із однієї і тієї ж ІР-адреси, а також, що від імені ФОП ОСОБА_13, ОСОБА_5, ОСОБА_62, ОСОБА_63, ОСОБА_64, ОСОБА_32, ОСОБА_33, ОСОБА_34, ОСОБА_65, ОСОБА_66, ОСОБА_4, ОСОБА_43, ОСОБА_67, ОСОБА_45, ОСОБА_53, ОСОБА_54 та ОСОБА_6 подано заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів із зазначенням e-mail автора: ІНФОРМАЦІЯ_1, що належить головному бухгалтеру ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" ОСОБА_68 ;
- окрім іншого контролюючий орган посилається на пояснення свідків із числа вказаних вище фізичних осіб-підприємців, зокрема ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_1, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_69 та вдови ОСОБА_70, з пояснень яких на переконання останнього, можна зробити висновок, що вказані особи фактично господарської діяльності на здійснювали і формально рахувалися приватними підприємцями. Також зазначає, що в рамках досудового розслідування отримано показання працівників СГД-постачальників товарів в склад-маркети "ІНФОРМАЦІЯ_4", які пояснили, що фізичні особи - підприємці, на яких здійснювалося постачання товарів їм незнайомі та з останніми вони не зустрічалися;
- за результатами проведених в рамках кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018 обшуків у приміщеннях мережі склад- маркетів "ІНФОРМАЦІЯ_5" та ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" працівниками податкової міліції вилучено книги: "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 17.12.2016-26.03.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 27.03.2017-04.07.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 05.07.2017-10.10.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 11.10.2017-18.01.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 24.05.2018-19.09.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 20.09.2018-18.11.2018), Каса м.Рівне, вул. Коновальця,1Б" (період: 05.04.2017-13.07.2018), "205 М КАСА" (період: 14.06.2018-09.08.2018), папка-швидкозшивач "205 М КАСА" (період:10.082018-16.09.2018), папка-швидкозшивач "Справа №" (період 17.09.2018-13.11.2018). В зазначених книгах та папках-швидкозшивачах на кожній сторінці відображені дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день. Із аналізу вказаних книг відповідач дійшов висновку, що протягом періоду з 05.04.2017 по 13.07.2018 Товариство у вказаних склад-маркетах отримано дохід у загальному розмірі 209163718,7 грн за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів.
Проведеним аналізом АІС "Податковий блок" встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі 27596579,89 грн. Дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ", свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених книгах та про централізоване ведення працівниками підприємства обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах "ІНФОРМАЦІЯ_3".
Водночас, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з`ясовано, що особами які розписувалися у книгах Каса" є звільнені працівники ТОВ "СТД Груп Рівне", зазначені вище ФОП та наймані ними працівники.
Вищезазначене слугувало підставою для висновку про неоприбуткування позивачем за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 в касу підприємства готівки на суму 221661217 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 25.03.2020:
-№00003950501, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 31464392 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 7866098 грн;
-№00003960501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7006709 грн;
-№00003970501, яким про збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 33455991 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 8363998 грн;
-№00003980501, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1843114 грн;
-№00004000504, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1,00 грн;
-№0000553305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510 грн;
-№00000563305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18563,22 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 13719,94 грн та пені - 5187,46 грн;
-№0000573305, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350 грн, штрафними санкціями - 995,75 грн та пені - 408,52 грн.
За результатами адміністративного оскарження, вказані податкові повідомлення - рішення були залишені без змін, а скарга Товариства - без задоволення.
Товариство не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з цим позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не враховано відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду:
- від 14.09.2022 у справі № 2а-8068/12/1370 (щодо обов`язковості висновків та мотивів, з яких скасовано рішення судів першої або апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд).
Зокрема скаржник вказує, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи не було враховано тих висновків та мотивів Верховного Суду, наведених в постанові від 12.07.2022, в зв`язку з якими були скасовані рішення судів першої та апеляційної інстанції, а також не встановлено тих обставин справи на яких наголошував суд касаційної інстанції.
В ході нового розгляду справи в основу оскаржуваних судових рішень було знову покладено виключно матеріали досудового розслідування в межах незавершеного кримінального провадження та не досліджено і не встановлено доказів (документів) на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань. Тобто суди не дотримались висновків Верховного Суду не встановили обставин справи, які мають безпосереднє значення для правильного вирішення спору по суті та порушили вимоги статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в частині не дослідження доказів, встановлення обставин на підставі недопустимих доказів);
- від 06.10.2021 у справі 806/3245/18, від 30.09.2021 у справі № 640/223/19, від 29.03.2023 у справі 560/12630/21 (щодо неналежності як доказів матеріалів досудового розслідування).
В наведених постановах Верховний Суд наголошував на тому, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження матеріали, зібрані в межах таких кримінальних проваджень, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, а обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні чи ухвалі про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили, виключно щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Проте, судами під час розгляду цієї справи не було враховано відповідні висновки. При цьому суди посилаючись на докази, які здобуті під час досудового розслідування в межах кримінального провадження, не оцінили такі на предмет допустимості, належності, достовірності та достатності, як того вимагає процесуальний Закон.
Також позивач наголошує на тому, що суди мали врахувати те, що визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить виключно до компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи, оскільки саме кримінальний суд оцінює дотримання норм кримінально - процесуального законодавства при отриманні таких доказів (оцінка проведення обшуку, огляду речей, знаття інформації, складання протоколів, проведення допитів, тощо);
- від 06.09.2019 у справі № 520/8681/18, від 06.11.2018 у справі № 822/551/18 (щодо неналежності в якості доказів протоколів допиту свідків в межах кримінального провадження).
Верховний Суд у вказаних справах вказував про те, що урахуванням вимог частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту в межах досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Товариство вказує, що відомості, які містяться в протоколах не відповідають вимогам щодо допустимості доказів встановлені нормами Кодексу адміністративного судочинства України. Такий вид доказів, як показання свідків, забезпечується шляхом допиту останніх, що передбачено Кодексом адміністративного судочинства України, копія протоколу допиту (пояснення) взагалі не входить до переліку доказів, встановлених статтею 72 наведеного Кодексу, а отже не може бути допустимим доказом і братися до уваги судами при вирішенні справи;
- від 20.12.2019 у справі № 822/6112/15, від 19.11.2019 у справі № 1570/5355/2012, від 28.08.2021 у справі № 804/9107/16 (встановлення порушень податкового законодавства на підставі первинних документів).
Товариство вказує, що контролюючий орган в акті перевірки не посилається на конкретні документи (з зазначенням назви, дати), не аналізує документи в сукупності, не наводить обґрунтованих розрахунків сум податкових зобов`язань.
При цьому, судами попередніх інстанцій не було враховано висновки Верховного Суду, що в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені документально, зокрема належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
В оскаржуваних рішеннях суди застосували узагальнюючий підхід та вказали про підтвердження висновків контролюючого органу переліком документів, зокрема договори, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, акти звірки, акти взаємних розрахунків, проте не було зазначено жодного номеру, дати, суті документів, суму коштів, яку вони засвідчують, що є неприпустимим. Відсутні такі дані і в акті перевірки, крім того, з акту перевірки взагалі неможливо встановити, на підставі яких даних, контролюючий орган дійшов висновку про донарахування позивачу сум податкових зобов`язань, які визначені в акті перевірки, відповідні розрахунки відсутні.
Щодо книг (зошитів) під назвою "Каса", на які покликається контролюючий орган в акті перевірки, то слід зазначити, що такі зошити Товариством не велись, не реєструвались у відповідності до вимог законодавства, не відповідають жодній затвердженій формі та не можуть братись до уваги, оскільки не є первинними документами в розумінні діючого законодавства України. При цьому контролюючий орган вказує, що проведеним аналізом вказаних книг (зошитів) встановлено загальний розмір отриманих доходів за спірний період, проте наведений відповідачем розмір доходу суперечать даним, які містяться в таких книгах (зошитах) "Каса" та математично не підтверджується;
- від 27.02.2018 у справі № 811/2154/13-а (дані на підставі аналізу АІС "податковий блок" не є належними доказами).
Судами не враховано висновки, що будь - яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними. Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить інформативний характер та не є доказом в розумінні процесуального закону.
Товариство також наголошує на порушення судами норм процесуального права, а саме статті 74, 75, 90, 211 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки не досліджено докази та не встановлено фактичні обставини справи, зокрема ті, на які звертав увагу Верховний Суд, рішення суди обґрунтували доказами, які отримані з порушенням порядку встановленого законом, судом безпосередньо не допитувались свідки, в основу рішень покладено матеріали незавершеного досудового розслідування в кримінальній справі, що є недопустимим на чому також наголошував Верховний Суд під час розгляду цієї справи, відсутнє будь - яке обґрунтування донарахованих сум податкових зобов`язань, не надано оцінки та не спростовано висновки судово - економічної експертизи.
9. Контролюючий орган не скористався своїм правом та не подав відзив на касаційну скаргу Товариства, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган зробив висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства на підставі матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області.
Як вже зазначалось вище, справа розглядалась судами неодноразово і Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд вказував, що суди помилково вважали матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049 обов`язковими для адміністративного суду, а матеріали такого провадження можуть беззаперечно бути покладені в основу судових рішень. Верховний Суд наголошував, що судами попередніх інстанцій взагалі не було встановлено переліку документів, які були досліджені під час перевірки ТОВ"СТД ГРУП РІВНЕ" та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Тобто Верховний Суд у своїй постанові акцентував увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких, суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.