ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2024 року
м. Київ
справа № 160/6680/19
касаційне провадження № К/990/5558/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семенеко Я.В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - Управління), за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Комунального підприємства "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова Дніпропетровської обласної ради" (далі - Лікарня), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
У липні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Управління, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Лікарні (в редакції ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: форми "Р" № 0567591305, №0567581305, № 0567601305, форми "ПС" № 0567671305, №0567761305, №0567661305, форми "Н" № 0567651305; рішення Управління Д про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 № 6702/04-36-53-52.
Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.
Предметом розгляду адміністративної справи після направлення її на новий розгляд згідно постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.10.2021 є правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567601305, №0567651305.
В обґрунтування зазначених позовних вимог позивач послався на те, що договори, які укладав позивач як фізична особа-підприємець з іноземними замовниками клінічних випробувань, не є послугами з проведення клінічного випробування у лікарні як місці проведення випробування, як це передбачено пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 № 690 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 690). Тобто, не є наданням послуг у сфері науки. При цьому, відповідач безпідставно не застосовує положення Порядку № 690, який є спеціальними для тих договорів, що укладалися позивачем. Даним порядком розмежовуються договірні взаємовідносини під час проведення клінічних досліджень, а саме: предметом договорів позивача та іноземних замовників є послуги пов`язані з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). По кожному з таких договорів існував окремий договір, укладений між спонсором та Лікарнею, предметом якого було проведення клінічних випробувань. Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що має наслідком їх неправомірність та є підставою для скасування.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 24.05.2022, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305, №0567651305.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що: що акт перевірки не містить посилань відповідача на наявність документів, або інших доказів щодо передачі позивачем в рамках виконаних договорів на проведення клінічних досліджень "нових наукових знань" замовникам-нерезидентам або оприлюднення таких "нових наукових знань" у формах, передбачених Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність"; послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо), тобто є такими, що укладені позивачем з нерезидентами та, відповідно, місцем постачання цих послуг не є митна територія України, відсутні підстави для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження, з огляду на що ці послуги є такими, що підпадають під дію пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати податку на додану вартість; згідно з висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 №4065/4066-19 сума податку на додану вартість позивача за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 980680,00 грн., а згідно з вимогами пункту 123.1 статті 123 ПК України на суму 980680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245170,00 грн. (980680,00 грн. х 25%), проте оскільки повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів, то адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення передбаченим у законі критеріям, не повинен підміняти контролюючий орган та перебирати на себе його повноваження щодо нарахування платнику податків грошових зобов`язань та штрафних санкцій в інших розмірах, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305 підлягає скасуванню у повному обсязі; похідними від встановленого порушення щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість стало порушення позивачем вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України в частині нескладання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму податку на додану вартість 2050702,00грн, проте у зв`язку з обставинами, встановленими під час перевірки правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов`язань з податку на додану, та відсутністю об`єкта оподаткування податком на додану вартість за послуги, які надавалися позивачем за договорами із замовниками клінічних досліджень, наявні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №0567651305 від 29.12.2018, оскільки таке рішення не базується на законі.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19.01.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: договори, які укладав позивач з іноземними замовниками клінічних випробувань, стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ, таким чином, послуги, які надавав позивач до укладених договорів зі спонсорами (або ()КДО), по суті не є послугами з виконанні інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо), з огляду на що характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє їх віднести до переліку послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 ПК України; відповідно до приписів статті 200 ПК України позивач був зобов`язаний скласти за зареєструвати податкові накладні.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, подав до суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Скаржник доводить, що постачання послуг, які зазначені у пункті 186.3 статті 186 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки їх місце постачання розташоване не на митній території України і визначається місцем реєстрації отримувача таких послуг. Так, предметом спору є договори, укладені між позивачем та спонсорами клінічних досліджень, за умовами яких позивач надавав додаткові послуги, пов`язані з виконанням аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної роботи, складанням звітів клінічного випробування тощо. Такі додаткові консультаційні, аналітичні послуги не передбачають виконання дослідником тих дій, що є його безпосередніми посадовими обов`язками як лікаря - співробітника лікувальної установи (абзаци 4, 5 пункту 9.1 розділу ІХ наказу МОЗ України № 690). Цим додатковим договором дослідник виступає як незалежна сторона договору, яка надає спонсору послуги, що є додатковими (сателітними) до послуг з проведення клінічного дослідження, які надає Лікарня. Таким чином, наведені вище приписи наказу МОЗ України № 690чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного випробування і додаткових послуг, що пов`язані з ним. Судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення залишено поза увагою положення наказу МОЗ України № 690, яким чітко врегульовано два типи договірних відносин, що виникають у зв`язку з проведенням клінічних досліджень, а також функції (послуги, дії), яка кожна сторона таких відносин може надавати за цими договорами. Також, скаржник вказує, що відносини щодо надання послуг позивачем як суб`єктом господарювання за договорами з іноземними контрагентами мають іншу мету та інший склад учасників, ніж передбачено Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", з урахуванням того, що матеріали справи не містять доказів того, що позивач за договорами з нерезидентами, мав створити якийсь науковий результат.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.02.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.07.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 24.07.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, результати якої оформлені актом від 20.11.2018 № 66506/04-36-13-05/ НОМЕР_1, за висновками якого позивачем були порушені вимоги, зокрема: пункту181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.4 статті 183 ПК України, з урахуванням вимог пункту 183.10 статті 183, 187.1 статті 187 ПК України в частині ненарахування та несплати до бюджету суми податку на додану вартість у розмірі 2050702,00 грн. (у тому числі по періодах: січень 2017 року 175790,00 грн., лютий 2017 року - 336882,00 грн., квітень 2017 року - 141725,00 грн., травень 2017 року 204087,00 грн., червень 2017 року - 38215,00 грн., липень 2017 року 214877,00 грн., серпень 2017 року 72465,00 грн., вересень 2017 року - 64013,00 грн., жовтень 2017 року 653531,00 грн., листопад 2017 року 149117,00 грн.); пункту 201.1 статті 201 ПК України в частині нескладення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 2050702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175790,00 грн., лютий 2017 року - 336882,00 грн., квітень 2017 року - 141725,00 грн., травень 2017 року 204087,00 грн., червень 2017 року - 38215,00 грн., липень 2017 року 214877,00 грн., серпень 2017 року 72465,00 грн., вересень 2017 року - 64013,00 грн., жовтень 2017 року 653531,00 грн., листопад 2017 року 149117,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: № 0567601305 форми "Р" про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) на 2563377,50 грн., у тому числі: за основним платежем - 2050702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 512 675,50 грн.; №0567651305 форми "Н" про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1025351,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що позивач у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів на базі КЗ "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова" (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) із залученням науково-дослідної установи вищого навчального медичного закладу ДЗ "Дніпропетровська медична академія МОЗ України".
Також вказано, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на підпункт 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК України, місцем постачання таких послуг, на переконання контролюючого органу, є місце фактичного їх надання, тобто територія України.
За період з 11.01.2017 по 31.12.2017 позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (в тому числі і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 10253513,00грн., у тому числі по періодах: січень 2017 року - 878951,00 грн., лютий 2017 року - 1684410,00 грн., квітень 2017 року - 708624,00 грн., травень 2017 року - 1020436,00 грн., червень 2017 року - 191073,00 грн., липень 2017 року - 1074387,00 грн., серпень 2017 року - 362324,00 грн., вересень 2017 року - 320065,00 грн., жовтень 2017 року - 3267656,00 грн., листопад 2017 року - 745587,00 грн.
Вказані обставини слугували підставою для нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, яка складає 2050702,00грн., та притягнення позивача до відповідальності за нескладення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, на вказану суму.
Надаючи оцінки правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із наступного.
Організація клінічних досліджень врегульована Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим наказом Міністерства охорони здоров`я України 23.09.2009 №690 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 690).
За визначеннями, наведеними у пункті 2.1 Розділу II Порядку № 690, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - це науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності; місце проведення випробування (далі - МПВ) - це місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі (далі - ЛПЗ).
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до пункту 5.1. Розділу V Порядку № 690 працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МПВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
При цьому, положеннями абзаців 4, 5 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 передбачено, що оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства. Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник/дослідник/співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником/дослідником/співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
З викладеного слідує, що клінічні дослідження, до надання послуг, в яких позивач був залучений як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі - КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПЗ), яке визначене місцем проведення дослідження.
Відповідно до пункту 3.2 розділу ІІІ Порядку № 690 клінічні випробування лікарських засобів проводяться з метою встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Вони можуть проводитися в ЛПЗ, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я (далі - ЦОВВ), за наявності рішення про проведення клінічних випробувань ЦОВВ (далі - рішення ЦОВВ), що приймається на підставі позитивного висновку експертизи матеріалів щодо проведення клінічного випробування, який надається Центром (далі - Висновок).
Також, положеннями Порядку №690 передбачено, що лікувально-профілактичні заклади можуть надавати послуги з проведення клінічних випробувань, які відповідають таким спеціальним вимогам: мають акредитаційний сертифікат МОЗ України (пункту 1.7 Додатку 7 до Порядку № 690), мають необхідну матеріальну технічну базу для надання екстреної медичної допомоги (п. 5.2. Розділу V Порядку), мають матеріальну технічну базу також для належного (відповідно до умов) зберігання досліджуваних лікарських засобів і ведення та зберігання необхідної документації (п. 5.2. Розділу V Порядку), при них функціонує комісія з питань етики (п. 5.2. Розділу V Порядку).
З наведених вище правових норм слідує, що надання основних послуг щодо проведення клінічного дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПЗ, який відповідає спеціальним вимогам і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПЗ.
У справі, що розглядається, суд першої інстанції установив, що на виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПЗ, позивач виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження). При цьому, останній виконував ці роботи як особа, яка працює у ЛПЗ.
Таким чином, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПЗ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПЗ із спонсором (або КДО).
Водночас, Порядком № 690 передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження. На підставі пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 вимога укласти окремий договір і є імперативним приписом.
З положень абзаців 4, 5 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 слідує, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації.
Відповідно до частини третьої статті 179 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.