ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2024 року
м. Київ
справа № 803/1174/17
адміністративне провадження № К/9901/2726/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року (головуюча суддя Іщук Л. П., судді: Кухтей Р. В., Обрізко І. М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігро-Ленд"
до Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігро-Ленд" (далі - Позивач, ТОВ "Ігро-Ленд") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі також - Відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року № 0007911409;
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року № 0007921409.
Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликався, зокрема, на те, що фінансово-господарські правовідносини з ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" та ТОВ "Тест Профіт" мали реальний товарний характер, що підтверджується первинними документами. Зазначав про те, що оскільки перехід права власності від ТОВ "Ігро-Ленд" до компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) (далі - ALFA TRADING LTD) на товар визначений умовами контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року відбувся не у 2015, а в 2016 році, то у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності такі операції платника податків повинні відображатися по регістрах бухгалтерського обліку за датою переходу права власності на товар, тобто в 2016 році. Також послався на те, що включення суми непрямих податків, до яких належить податок на додану вартість, до собівартості запасів прямо передбачено пунктом 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9). Крім того, покликався на протиправність дій контролюючого органу щодо проведення перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2018 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправними та скасував відповідні індивідуальні акти; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що:
- висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника;
- з наданих Позивачем первинних документів можливо встановити зміст господарських операцій, вони підтверджують фактичне отримання Позивачем агентських послуг, їх оплату та використання в господарській діяльності, а отже вказані документи враховуючи специфіку укладених між Позивачем та його контрагентами агентських договорів №06/1-15 від 06 січня 2015 року, №05-01/2015 від 05 січня 2015 року, №06-01/2015 від 06 січня 2015 року та №05/1-15 від 05 січня 2015 року, є достатніми доказами на підтвердження фактичного виконання відповідних господарських операцій;
- Відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях Позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій Позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень;
- наявність певної аналітичної інформації з інформаційних систем податкового органу або відомостей, отриманих від інших підрозділів податкової служби чи інших органів державної влади, може свідчити лише про наявність у податкового органу певних сумнівів, однак не доказує з достовірністю того факту, що дійсно Позивач не міг отримати послугу та/або товар від контрагентів;
- положення законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (Позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту;
- висновки в акті не спростовують фактичного руху активів Позивача, а відповідно до його змісту оплата за договорами підтверджена, що доводиться і виписками банку по розрахунковим рахункам за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І квартал 2017 року, які були дослідженні Відповідачем в ході податкової перевірки;
- оскільки у спірному випадку податкові зобов`язання ТОВ "Ігро-Ленд" фактично дорівнюють раніше задекларованому ним податковому кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за операціями, пов`язаними з придбанням насіння ріпаку, то відшкодування на користь Позивача ПДВ, сплаченого в ціні придбаного товару (ріпаку), не здійснюється тому, що у нього як у платника ПДВ не виникає різниці між його податковими зобов`язаннями і податковим кредитом. А отже включення ТОВ "Ігро-Ленд" до складу собівартості продукції (ріпаку) суми сплаченого в ціні його придбання ПДВ, є правомірним та відповідає вимогам П(С)БО 9;
- Державною фіскальною службою України в листі від 18 листопада 2016 року №24924/6/99-99-15-02-15 надано платникам податків роз`яснення та зазначено, що згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 131.1 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу. При цьому, звернуто увагу на те, що розділом ІІІ ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з визнання податкових зобов`язань з ПДВ. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку;
- умови укладених з нерезидентом ALFA TRADING LTD контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року, не ставлять у правову залежність перехід права власності на товар саме від моменту здійснення покупцем оплати за товар, а навпаки, контрактне зобов`язання покупця, в частині, що стосується оплати ним на користь продавця поставленої/відвантаженої партії товару, виникає у покупця тільки після отримання ним таких документів, як рахунок-фактура, листа від продавця про передачу права власності на товар покупцю, повного пакета документів, необхідних для митного оформлення товару (а саме: копії експлуатаційного дозволу, копії СЕС сертифіката, рахунка-фактури на контракту кількість);
- враховуючи те, що перехід права власності від продавця (ТОВ "Ігро-Ленд") до покупця ALFA TRADING LTD на товар визначений умовами Контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року, у 2015 році не відбувся, то у бухгалтерському обліку та фінансовій області ТОВ "Ігро-Ленд", такі операції платника податків, повинні відображатися по регістрах бухгалтерського обліку, за датою переходу прав власності на товар, а саме у звітному періоді 2016 року;
- наявність на момент проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Ігро-Ленд" таких підтвердних документів, як контракти №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року, письмового повідомлення ТОВ "Ігро-Ленд" "Про передачу права власності на товар покупцю" №41/1 від 01 березня 2016 року до контракту №РО815 від 19 березня 2015 року, письмового повідомлення ТОВ "Ігро-Ленд" "Про передачу права власності на Товар Покупцю" №41/1 від 01.03.2016 року до контракту №РО819 від 20 березня 2015 року; письмової відповіді ALFA TRADING LTD №0103 від 01 березня 2016 року на письмове повідомлення ТОВ "Ігро-Ленд" "Про передачу права власності на Товар Покупцю" №41/1 від 01 березня 2016 року до Контракту №РО815 від 19 березня 2015 року та письмової відповіді ALFA TRADING LTD №0103 від 01 березня 2016 року на письмове повідомлення ТОВ "Ігро-Ленд" "Про передачу права власності на Товар Покупцю" №41/1 від 01 березня 2016 року до контракту №РО819 від 20 березня 2015 року, складених іноземною мовою (англійською та російською), не заперечувалась посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, проте вищеперераховані документи та їх зміст не знайшли свого підтвердження або ж спростування під час складання акту перевірки, що свідчить про те, що факти виявлених посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ порушень податкового законодавства, викладені в зазначеному акті, не чітко, не об`єктивно та не в повній мірі, без посилання на всі первинні або інші документи, які були зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку Позивача, та, які б підтверджували наявність або відсутність зазначених фактів, тобто викладені формально, без з`ясування, як правової природи господарських операцій, так і вказаних контрактів.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 грудня 2018 року апеляційну скаргу залишив без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року у справі № 803/1174/17 - без змін.
Апеляційний суд загалом погодившись з висновками суду першої інстанції, водночас зазначив про помилковість висновку суду першої інстанції в частині того, що оскільки контрактами від 19 березня 2015 року №РО815 та від 20 березня 2015 року №РО819 встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від продавця покупцю, то моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів, та помилковість викладеного у розвиток висновку про те, що оскільки перехід права власності від ТОВ "Ігро-Ленд до ALFA TRADING LTD у 2015 році не відбувся, то у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності Позивача такі операції правомірно відображені по регістрах бухгалтерського обліку за датою переходу прав власності на товар у 2016 році, а саме: після отримання письмових повідомлень покупця про передачу права власності на товар від 01 березня 2016 року № 41/1 (до контракту 19 березня 2015 року №РО815) та від 01 березня 2016 року №41/1 (до контракту від 20 березня 2015 року № РО819).
Не погоджуючись з вказаними висновками апеляційний суд зазначив про те, що відповідно до умов контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 товар був відвантажений в термін, передбачений цими контрактами, митне оформлення товару підтверджується експортними митними деклараціями від 21 квітня 2015 року № 3754 та від 28 травня 2015 року № 5012, оплата товару - виписками банку AT "ОТП Банк" від 10 квітня 2015 року та від 08 травня 2015 року, а відповідно до умов контрактів перехід права власності на товар є однією з умов оплати за нього.
Водночас суд апеляційної інстанції вказав про те, що контролюючим органом фактично повторно визначено TOB "Ігро-Ленд" грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD за 2015 рік, яке Позивач задекларував і сплатив у іншому податковому періоді - 2016 році, оскільки Позивач включив суми, отримані від компанії ALFA TRADING LTD за контрактами від 19 березня 2015 року №РО815 та Контракт від 20 березня 2015 року №РО819, до податкової звітності з податку на прибуток приватних підприємств за 2016 рік (уточнюючі фінансові звіти за І квартал і за півріччя 2016 року, уточнююча декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2016 року), сплативши з них податок, у розмірі, встановленому ПК України, тобто виконавши обов`язок щодо відображення у звітності вказаних господарських операцій та утримання і сплати податку від отриманих доходів за цими господарськими операціями.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Відповідач стверджує, що:
- за результатами проведеної перевірки Позивача не підтверджено факту реального надання його контрагентами ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" і ТОВ "Тест Профіт" агентських послуг, як комерційними агентами, оскільки Позивач, плануючи вказані господарські операції не прагнув до отримання економічного ефекту за рахунок приросту активів (отримання доходів). Також у вказаних підприємств відсутні достатні трудові, матеріально - технічні ресурси та основні фонди;
- формування собівартості при реалізації на експорт товарів номенклатурою насіння ріпаку здійснюється за первісною вартістю запасів, а саме: суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків - в цьому випадку суми ПДВ, яка Позивачем була сплачена під час придбання даного товару та відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів;
- відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що згідно умов типових контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 укладених Позивачем з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) товар був відвантажений в термін передбачений пунктом "Умови поставки", митне оформлення товару підтверджується митними деклараціями, перехід права власності передбачено пунктом "Умови оплати", що підтверджується виписками банку АТ "ТОП Банк" від 10 квітня 2015 року та від 08 травня 2015 року, оскільки перехід права власності на товар є однією з умов оплати товару.
2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Позивача наводить наступне:
- Відповідачу як при проведенні планової документальної перевірки, так і під час позапланової документальної перевірки, були в повному обсязі надані достатні дані та первинні документи, які мають всі необхідні ознаки та реквізити первинного документа згідно приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та які підтверджують реальність надання агентських послуг за договорами від 06 січня 2015 року №06/1-15, від 05 січня 2015 року №05-01/2015, від 06 січня 2015 року №06-01/2015 та від 05 січня 2015 №05/1-15;
- умовою виникнення права власності за контрактами від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 укладеними з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) є направлення Позивачем (продавець) покупцю (ALFA TRADING LTD) листі про передачу права власності на товар;
-попередня оплата отримана від ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), в якості забезпечення виконання зобов`язань визначених умовами контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819, не є витратами та не впливає на об`єкт оподаткування;
- Відповідачем не було належним чином досліджено фактичних прав та обов`язків сторін у процесі виконання операцій за контрактами укладеними з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), фактичний результат до якого прагнули учасники таких операцій, та здійснено оцінку змін майнового стану за результатами проведених операцій;
- застосування Відповідачем для визначення первісної вартості запасів Позивача, виключно положень абзацу 1 пункту 9 П(С)БО 9 без врахування положень абзацу 3 вказаного пункту є безпідставним та методологічно помилковим.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
В період з 29 травня 2017 року до 12 червня 2017 року Ковельською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Ігро-Ленд" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року.
За результатами перевірки складено акт від 26 червня 2017 року № 5410/14-09/35599985, яким, зокрема, встановлено порушення:
- статей 8, 9, 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 4248 (далі - П(С)БО 15), пункту 9 П(С)БО 9, пунктів 10, 18, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), статті 44, пункту 138.6, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 239 589,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 170 311,00 грн і за 2016 рік на суму 69 278,00 грн.
В зв`язку із поданням Позивачем заперечень на акт перевірки в період з 07 липня 2017 року по 03 серпня 2017 року Головним управлінням ДФС у Волинській області була проведена позапланова виїзна перевірка з питань, що становлять предмет заперечень.
За результатами перевірки складено акт від 09 серпня 2017 року № 7940/03-20-14-09/35599985, яким встановлено порушення статей 8, 9, 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 6, 7, 9, 10, 18, 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку П(С)БО 16, пунктів 8, 21 П(С)БО 15, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 843 456,0 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 774 178,00 грн. і за 2016 рік на суму 69 278,00 грн.
На підставі зазначених актів перевірок 21 серпня 2017 року Головним управлінням ДФС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 0007911409, яким зменшено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1943392,00 грн;
- № 0007921409, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756,00 грн та визначено суму штрафної санкції у розмірі 17 320,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (а саме в частині задоволення позовних вимог), та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо фінансово - господарських правовідносин між Позивачем та контрагентами ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" та ТОВ "Тест Профіт"
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (надалі - Закон № 996) (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Частиною другою статті 9 Закону № 996 встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Спірним у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого, зокрема, відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ "Ігро-Ленд" з контрагентами ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" та ТОВ "Тест Профіт" за агентськими договорами.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Ігро-Ленд" (довіритель) уклало ідентичні агентські договори, а саме: від 06 січня 2015 року № 06/1-15 з ТОВ "Конкорд Інвест", від 05 січня 2015 року № 05-01/2015 з ТОВ "Престиж Профіт", від 06 січня 2015 року № 06-01/2015 з ТОВ "Іфріт" та від 05 січня 2015 року № 05/1-15 з ТОВ "Тест Профіт", предметом яких було надання комерційними агентами послуг щодо знаходження контрагентів для укладення договорів поставки (купівлі) довірителем соняшника та олії соєвої нерафінованої на максимально сприятливих для довірителя умовах і сприяння йому в укладенні таких договорів.
Фактичне надання зазначеними комерційними агентами послуг за вказаними договорами підтверджується наданими Позивачем до перевірки і суду копіями цих договорів, актів приймання-передачі наданих послуг та звітів комерційних агентів про надані послуги.
За результатом дослідження та аналізу цих документів у сукупності суди обох інстанцій встановили, що надані до перевірки первинні документи відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", надавались контролюючому органу при проведенні перевірки та ними належним чином і в достатній мірі підтверджено факт надання агентських послуг, розкрито їх зміст та характер. Факт здійснення Позивачем оплати за отримані послуги підтверджується відповідними платіжними документами, копії яких є в матеріалах справи.
Суди відзначили, що на момент здійснення господарських операцій з Позивачем ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" та ТОВ "Тест Профіт" були зареєстровані у встановленому порядку, не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в органах державної фіскальної служби.
Також суди констатували, що реальність отримання Позивачем агентських послуг підтверджується фактами придбання ним насіння соняшника згідно з договорами поставки, укладеними з підприємствами-постачальниками, які були знайдені зазначеними комерційними агентами і які вказані у актах приймання-передачі агентських послуг і звітах комерційних агентів (ФГ "Грін Терра", ТОВ "Біг-Сістемс", ПАТ "Нива-Плюс", СГТзОВ) "Аратта", ТОВ "СГП ім. А.Г. Кравченка"), а також використанням в подальшому придбаного товару у власній господарській діяльності, шляхом укладення із ПАТ "Ніжинський жиркомбінат" договору про давальницьку переробку насіння соняшнику від 30 вересня 2014 року № 7. При цьому судами зазначено, що вказані обставини Відповідач не заперечує.
Крім того, судами зазначено, що господарські операції за агентськими договорами з ТОВ "Конкорд Інвест", ТОВ "Престиж Профіт", ТОВ "Іфріт" ТОВ "Тест Профіт" належним чином відображені у фінансовому, бухгалтерському та податковому обліках Позивача, що підтверджується наданими ним оборотно-сальдовими відомостями, картками по рахунках бухгалтерського обліку, журналами-ордерами по рахунках бухгалтерського обліку, аналітичними відомостями по рахунках бухгалтерського обліку, касовими книгами, прибутковими та видатковими касовими ордерами, виписками банку по розрахунковим рахункам, накладними на реалізацію товару, актами наданих послуг/виконаних робіт, накладними на придбання товарів, матеріалів, актами виконаних робіт, наданих послуг, звітами форми № 1 "Баланс" і форми № 2 "Звіт про фінансові результати", деклараціями з податку на додану вартість з додатками, уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок, реєстрами виданих податкових накладних, розшифровками податкових зобов`язань в розрізі контрагентів, податковими накладними.