ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 липня 2024 року
м. Київ
справа №П/811/1528/17
адміністративне провадження № К/9901/2524/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанови Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (прийняту в складі: головуючого судді Притула К.М.) та Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шальєвої В.А., суддів Білак С.В., Юрко І.В.),
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі-позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом (з урахуванням змін) до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС, податковий орган), в якому просила суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення - рішення №0001981303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 669424,38 грн., і застосовано штрафні санкції в сумі 167356,09 грн;
- податкове повідомлення - рішення №0002001303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 581520 грн., і застосовано штрафні санкції в сумі 145736,80 грн.;
- податкове повідомлення - рішення №0001991303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 51824,72 грн., і застосовано штрафні санкції в сумі 12956,18 грн;
- рішення № 0001621303 від 27.09.2017 року, яким донараховано штрафну санкцію в розмірі 19266,09 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-00007013013 від 27.09.2017 року на суму 129709,41 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивачка зазначає про павомірність формування податкового кредиту та про протиправність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за наслідками здійснення господарських операцій з ТОВ "Вальтес", ТОВ "УкрбудКомпані", ТОВ "Ролінг Груп", ТОВ "Кларіон Макс", ТОВ "Паливні ресурси". Також зазначає, що платником в повному обсязі нараховано і сплачено податок на доходи фізичних осіб від здійснення ним підприємницької діяльності, а відтак висновки контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вважає такими, що не відповідають дійсності, оспорюванні податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. ГУ ДФС проведено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р., правильності нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.04.2016 р. по 31.12.2016 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт № 56/11-28-13-03/2721016269 від 17.05.2017.
4. Перевіркою встановлено наступні порушення: частиною другою п. 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено єдиний внесок на загальну суму 129709,41 грн., в тому числі за 2915 р. в сумі 62951,49 грн., за 2016 рік у розмірі 66757, 92 грн.; п. п. 177.2, 177.3, пп. 177.4.1, 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до завищення отриманого доходу за 2016 рік, завищення витрат, пов`язаних з одержанням доходу за 2015 та 2016 роки, внаслідок чого збільшено чистий оподатковуваний дохід та визначена сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в частині донарахування податку на доходи фізичних осіб в розмірі 669 424,38 грн., в том у числі за 2015 в сумі 505978,52 грн., за 2016 рік в сумі 163445.86 грн.; пп. 1.1 ст. 16 і підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, що призвело до донарахування військового збору в сумі 51824.72 грн., в т.ч. за 2015 рік 38204.23 грн., за 2016 рік в сумі 13620,49 грн.; пп. "а" п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на додану вартість в сумі 581520,00 грн., в тому числі за липень 2014 р. на суму 76382,00 грн., за квітень 2015 р. на суму 90260,00 грн., за червень 2015 р. на суму 166511,00 грн., за липень 2015 р. на суму 51989,00 грн., за серпень 2015 р. на суму 196378,00 грн.; зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду (рядок 21 податкової декларації з податку на додану вартість), на суму 148876.00 грн., в тому числі за травень 2015 року на суму 23380,00 грн., за липень 2015 року на суму 125496.00 грн.
5. На підставі акту перевірки 56/11-28-13-03/2721016269 від 17.05.2017 р. ГУ ДФС прийняті наступні рішення: податкове повідомлення-рішення № 0001981303 від 08.06.2017 р. про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 836780,47 грн., в тому числі за основним платежем - 669424,38 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 167356,09 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0002001303 від 08.06.2017 р. про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 727256,80 грн., в тому числі за основним платежем - 581520 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 145736,80 грн., податкове повідомлення-рішення № 0001991303 від 08.06.2017 р. про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 64780,90 грн., в тому числі за основним платежем - 51824,72 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 12956,18 грн.; рішення від 08.06.2017 р. № 0000681303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 19266,09 грн.; вимога про сплату боргу (недоїмки) від 08.06.2017 р. № Ф-0000401303, якої від позивача вимагалось сплатити борг з єдиного внеску в розмірі 129709,41 грн.
6. За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 22.03.2017 р. № 10896/А/99-99-11-02-01-14 податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 р. №№ 0001981303, 0002001303, 0001991303 залишені без змін, а скарга платника податків без задоволення.
7. Рішенням про результати розгляду скарги від 04.08.2017 р. № 9944/А/99-99-11-02-02-15 вимога № Ф-0000401303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску № 0000681303 від 08.06.2017 р. скасовані, як такі, що прийняті не за встановленою формою, і вважаються відкликаними.
8. ГУ ДФС прийняті рішення від 27.09.2017 р. № 0001621303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 19266,09 грн.; вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22.09.2017 р. № Ф-00007013013, якої від позивача вимагалось сплатити борг з єдиного внеску в розмірі 129809,41 грн.
9. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
10. Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року, позов задоволено,
10.1. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення №0001981303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 669424,38 грн. і застосовано штрафні санкції в сумі 167356,09 грн.; №0002001303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 581520 грн., застосовано штрафні санкції в сумі 145736,80 грн.; №0001991303 від 08.06.2017 року, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 51824,72 грн., застосовано штрафні санкції в сумі 12956,18 грн.; визнано протиправним та скасовано рішення № 0001621303 від 27.09.2017 року, яким донараховано штрафну санкцію в розмірі 19266,09 грн.; визнано протиправним та скасоване вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-00007013013 від 27.09.2017 року на суму 129709,41 грн.
11. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що господарські операції підтверджуються належними первинними документами. Також суди вказували, що позивачем правомірно нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму податкового кредиту під час придбання товарів (послуг) не віднесено суму 188957,21 грн. на розрахунки з бюджетом з податку на додану вартість, і тому ця сума була включена до витрат діяльності в складі цін придбання матеріальних цінностей (робіт, послуг). Суди висновували про відсутність у позивача недоїмки зі сплати єдиного внеску, що обумовило протиправність вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції
12. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанови Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 грудня 20217 року та Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року у справі №П/811/1528/17 та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
13. Податковий орган зазначає, що у зв`язку з відсутністю фактичного здійснення господарських операцій з постачання товару з позивача відсутній об`єкт оподаткування. Такий висновок ґрунтується на тому, що контролюючий орган вважає, що первинні документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників, не мають юридичної сили як такі, що видані особами, діяльність яких спрямована на надання податкових вигод та проведення безтоварних господарських операцій. Також вказує про неврахування судом, що за приписами п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів. Є непідтвердженими витрати, відображені позивачем у податковій декларації за 2016 рік, з орендної плати за автомобільний транспорт в сумі 721200 грн.
14. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає касаційному розгляду.
15. 12 березня 2019 року справа №П/811/1528/18 надійшла на адресу Верховного Суду.
V. Позиція Верховного Суду
16. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
17. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
18. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
19. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
21. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
23. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
24. Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, встановлений положеннями статті 177 ПК України.
25. Так, за правилами пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
26. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
27. Згідно з пунктом 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
28. Згідно з пп. 177.4.4 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
29. Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
30. Відповідно п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України в редакції, що діяла протягом 2014 по 28.07.2015, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
31. За приписами п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України в зазначеній редакції датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
32. Згідно з п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу у вказаній вище редакції податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
33. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
34. Відповідно до п. 198.4 ст. 198 цього кодексу у зазначеній редакції якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.