ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 липня 2024 року
м. Київ
справа № 320/6197/22
адміністративне провадження № К/990/17717/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.,
представника позивача Серта О.В.
представника відповідача Сливки А.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Горобцової Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Парінова А.Б., суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" (далі - позивач, товариство) звернулося до суду з позовом ( з урахуванням уточнень) до Головного управління Державної податкової служби у у Київській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.02.2022 №00037440701 та №3803/0709.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Також товариство вказує, що правомірно сплатив податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5% від виплачуваних дивідендів у розмірі у сумі 5 272 636,71 Євро/ 186 000 000 грн на користь T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED (Кіпр). Застосування саме такого розміру податку передбачено підпунктом "а" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція), та Протоколом про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованим Україною 30 жовтня 2019 року (далі - Протокол до Конвенції).
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 00037440701 від 10.02.2022.
3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області №3803/0709 від 10.02.2022. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку повністю підтверджується реальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1, та документально підтверджено відображення в складі витрат на збут позивачем послуг, отриманих від ДП МА "Бориспіль". Також суди вказували, що висновок Акта про результати документальної планової перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886, листа ГУ ДПС у Київській області від 03.02.2022 № 2778/12/10-36-07-01, відповідно до яких висновки акту перевірки було викладено у зміненій редакції щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" підпункту 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000,00 грн, в т.ч. за II квартал 2021 року в сумі 9 300 000,00 грн, документально не підтверджується.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №320/6197/22 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1,3,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Податковий орган указує, на порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях неправильно застосували норму права, а саме п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр відповідачем вказано про неврахування висновків Верховного Суду, висловлених у постанові від 10.12.2019р. у справі №806/1213/15. Також податковий орган вказує, що судами невірно застосовано сукупність норм
5.3. Податковий орган акцентує увагу, що проведеною перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2, п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 в сумі 23 523 529 грн, у тому числі за ІІ квартал 2021 в сумі 23 523 529 грн. На підставі до аналізу документів, відповідач прийшов до висновку, що метою здійснення господарських операцій з нерезидентом T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку. За покликанням відповідача, під час здійснення виплати дивідендів на користь компанії T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції. У відповідності до вимог п.п. б) п. 2 ст. 10 Конвенції, встановлено, що під час виплати дивідендів ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" мало сплатити податок з доходів нерезидента у розмірі 10%. Проведеною перевіркою, за покликанням відповідача, було встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000 грн, у тому числі за ІІ квартал 2021 в сумі 9 300 000 грн.
Податковий орган зазначає, що у період з 2019 по І квартал 2021 року, відповідно до вимог п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED прямо володіла 100% ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД", разом з цим, вимоги Конвенції щодо внесення в капітал компанії інвестиції в розмірі щонайменше 100000 євро, що виплачує дивіденди не виконані, оскільки у період з 2019 по І квартал 2021 року інвестиції в капітал ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" з боку компанії "BF AND GH HOLDING UKRAIN LTD" (попередній учасник) не здійснювалася, а розмір внеску до статутного капіталу становив 884 грн. Разом з цим, відповідно до рішення засновника нарахування та виплата дивідендів здійснювалась за результатами розподілу прибутку за 2019 рік, 2020 рік та І квартал 2021 року. Податковий орган звертає увагу, що 20.05.2021 статутний капітал було збільшено, і наступного дня - 21.05.2021 здійснено виплату дивідендів, що на переконання апелянта свідчить про те, що переважною метою здійснення відповідної господарської операції було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку. Скаржник звертає увагу, що будь - яка операція, яка відбувається відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, має обґрунтовуватись економічною метою, яка не пов`язана з отриманням податкових вигод та ухиленню від сплати податків, проте сукупність дій (хронологія подій) позивача, свідчить про те, що основною метою діяльності, було отримання податкової пільги, яка полягала у безпідставному застосуванню ставки податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції.
5.4. Податковий орган наголошує, що в ході перевірки ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" не надано жодних підтверджуючих документів стосовно отримання послуг від ФОП ОСОБА_1, всі акти наданих послуг є однотипними, послуги повторюються із місяця в місяць, не зазначено жодних часових проміжків виконання послуг, де, як і коли вони виконувались, скільки витрачено часу на дані роботи, та результат від надання даних послуг, звітів про виконані роботи. На переконання контролюючого органу, надані акти не дозволяють деталізувати зміст господарської операції. Відтак, апелянт вважає, що сам факт наявності первинної документації не є безумовним доказом реальності господарських операцій. Також, відповідач звертає увагу, що копії договорів про надання ліцензій на програмне забезпечення та передоплати на оновлення підтверджують використання ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" програмного забезпечення - Microsoft Navison, а не взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 .
5.5. Також, відповідач акцентує увагу на тому, що позивачем у період з 01.04.2020 по 30.06.2021 у складі витрат на збут ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" відобразило вартість послуг, отриманих від ДП МА "Бориспіль" на загальну суму 239395463,00 грн, проте ні до перевірки, ні до заперечень, ні до суду позивачем не надано жодного доказу, що останнім дані витрати реально понесені, оскільки фактичність здійснення витрат повинна підтверджуватись розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, проте позивачем жодного такого документа не було надано, тобто, позивач включив до складу витрат суми, які ним не були понесені.
6. У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, товариство вважає її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
7. У судовому засіданні представник відповідача підтримував доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування рішення першої та апеляційної інстанції.
8. Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти доводів касаційної скарги та наголошував на тому, суд першої та апеляційної інстанції правомірно задовольнили позовні вимоги, просив рішення першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що у період з 28.09.2021 по 14.12.2021 (з продовженням з 27.10.2021 по 09.11.2021, з зупинкою з 04.11.2021 по 14.12.2021 та поновленням з 15.12.2021 по 20.12.2021) Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 09.09.2021 №1922-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль, а дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в т. ч. з питань ЄСВ. За результатами перевірки був складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886. В Акті перевірки (розділ IV, стор. 69) зроблений висновок, про:
1) заниження ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за 1 півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;
2) заниження ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" податку з доходу нерезидента на суму 23523 529,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2021 р. на суму 23523529,00 грн.
10. Позивач не погодився з висновками, що відображені у акті перевірки, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими та надав свої вмотивовані заперечення.
11. 08.02.2022 позивачем було отримано лист від ГУ ДПС у Київській області вих. №2778/12/-10-36-07-01 від 03.02.2022, відповідно до яких висновки акта перевірки було викладено у наступній редакції: "Перевіркою встановлено порушення ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД":
1) занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за І півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;
2) занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9300000,00 грн, в т ч. за 2 квартал 2021 року в сумі 9300000,00 грн".
12. За результатами перевірки на підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області були винесені податкові повідомлення рішення:
- № 00037440701 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, (код платежу 11020300) у сумі 43595053,00 грн і сума штрафних санкцій у розмірі 32631,80 грн (було отримане ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" 17.02.2022);
- № 3803/0709 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) у сумі 9300000,00 грн (було отримане ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" 15.02.2022).
13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
14. Спірним питання у цій справі є правомірність отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 та правомірність відображення в складі витрат на збут позивачем послуг, отриманих від ДП МА "Бориспіль", а також право на застосування ставки 5 % для оподаткування дивідендів, що виплачуються на користь учасника (акціонера) нерезидента.
15. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
17. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
18. Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
19. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
20. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).
21. Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
22. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
23. Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
24. Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
25. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
26. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
27. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
28. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
29. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 вказаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
30. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
31. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
32. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
34. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
35. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
36. Відповідно до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
41. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
43. За статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
44. Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 14.03.2018 між ТОВ "БФ ЕНД ГХ TPEBEJI РІТЕИЛ ЛТД" (надалі - Замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 укладено договір № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій (надалі - Договір № 0118).
45 Згідно з п. 1.1 ст. 1 Договору № 0118 Виконавець на вимогу Замовника надає послуги з виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), а також проводить роботи з іншим програмним забезпеченням Замовника.
46. Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Договору № 0118 Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю за перераховані вище послуги винагороду (надалі - Винагорода) згідно з умовами Договору.
47. У п. 1.3 ст. 1 Договору № 0118 визначено, що на підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг відповідно до умов цього Договору, складається акт за фактом виконаних робіт.
48. Згідно з п. 3.1, 3.2 ст. 3 Договору № 0118 Виконавець надає Замовнику підписаний акт приймання/передавання наданих послуг/виконаних робіт (надалі - Акт). Замовник протягом 5 днів з дня отримання Акта надсилає Виконавцю підписаний примірник Акта або мотивовану відмову від прийняття робіт чи послуг. Якщо протягом цього часу Замовник не надав підписаний Акт чи вмотивованої відмови, Акт приймання робіт/послуг вважається підписаний Сторонами. У разі мотивованої відмови Замовника від прийняття робіт/послуг, Сторони укладають двосторонній акт поро усунення недоліків із зазначенням строків їх виконання.
49. Згідно з п. 7.1, 7.2 ст. 7 Договору № 0118 цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін. Дія цього Договору набуває чинності від моменту, визначеного у п.7.1 цього Договору та закінчується 31 грудня 2018 року. Якщо до 01 грудня 2018 року одна із Сторін письмово не повідомила іншу Сторону про своє бажання не продовжувати дію цього Договору, то цей Договір вважається продовженим на наступний календарний рік.
50. На підтвердження виконання умов даного договору позивачем до перевірки, перелік яких наведено на сторінках 13-15 акта перевірки, зі змісту яких вбачається, що у перевіреному періоді ФОП ОСОБА_1 були надані такі послуги: роботи у ПЗ Navision по а/п Бориспіль: з налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 3) роботи у ПЗ Navision по а/п Жуляни: 4) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 5) додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 6) роботи у ПЗ Navision по а/п Одеса: 7) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 8) додавання артикулів до баз даних; 9) створення звітів відповідно до вимог Замовника
51. Факт оплати позивачем придбаних послуг у ФОП ОСОБА_1 не заперечується, про що свідчить зміст акта перевірки про відсутність заборгованості по взаємовідносинам.
52. Суд звертає увагу, що акт перевірки не містить жодних зауважень щодо невідповідності первинних документів вимогам Закону N 996-XIV.
53. Також необхідно зазначити, що в матеріалах адміністративної справи наявні копії однотипних договорів від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками (надалі - Ліцензійні договори), які укладені між ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" (надалі - Субліцензіат) та ТОВ "Бізнес Солюшнс Адвайзер" (надалі - Субліцензіар) про які вказував відповідач.
54. Договори від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення підписані від імені представників сторін, підписи скріплені печатками сторін.
55. Таким чином, ТОВ "БФ ЕНД ГХ TPEBЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" для виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), яке використовувалось на підставі договорів про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками, а також проведення робіт з іншим програмним забезпеченням уклало договір від 14.03.2018 № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
56. Висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, без проведення зустрічної звірки контрагента, а тому є необ`єктивними та не можуть бути єдиною підставою для зняття витрат перевіреного періоду.
57. Також, суд звертає увагу, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.
58. Ураховуючи викладене Суд погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції, що висновки акта перевірки в частині завищення позивачем показників рядку 2150 звіту про фінансові результати "Витрати на збут" на загальну суму 2799280,00 грн, є безпідставними.
Щодо правомірності визнання витрат у частині наданих послуг Державному підприємству "Міжнародний аеропорт "Бориспіль", Суд зазначає наступне.
59. Податковий орган указує, що відповідно до первинних документів та бухгалтерського обліку, наданого до перевірки, встановлено наявність договорів про відшкодування витрат ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД". Зокрема, згідно Договору № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014 позивач надавав послуги: 1) забезпечення санітарно-гігієнічних умов; 2) використання води для прибирання орендованого майна; 3) прибирання та вивезення твердих побутових відходів; 4) підтримання в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, використання мереж освітлення території аеропорту, обслуговування внутрішньо портових доріг та під`їзних шляхів, забезпечення приміщень загального користування.
60. Проте, за твердженнями відповідача укладені договори між ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" та ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014 - однотипні, в даних договорах змінюється лише площа орендованих приміщень та договір оренди даних приміщень.
61. На виконання даних договорів ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" на адресу позивача виписано акти приймання-здачі виконаних послуг згідно договорів за період із січня 2020 року по березень 2020 року на загальну суму 42 021 412 грн. Однак, до перевірки не надано акти приймання-здачі виконаних послуг за період з 01.04.2020 по 30.06.2021.
62. Відповідно до даних ЄРПН, ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" виписано та зареєстровано на адресу позивача за період з 01.01.2020 по 30.06.202 податкові накладні на загальну суму 42 021 412 грн.
63. Податковий орган зауважує, що була виявлена відсутність реєстрації податкових накладних ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" у період з 01.04.2020 по 30.06.2021. У ході проведення перевірки, на запити контролюючого органу, стосовно підтвердження включення до складу показників "Витрати на збут" послуг отриманих від ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль", а саме: підтримання аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" надано лише первинні документи за звітні періоди січень - березень 2020 року. Позивачем фактично підтверджено отримання послуг за період січень - березень 2020 року на загальну суму коштів 42 021 412 грн. За звітні періоди квітень 2020 - червень 2021 року, позивачем, не надано будь-яких підтверджуючих документів стосовно правомірного включення до складу понесених витрат сум по утриманню аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна згідно договорів №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014. Крім того, відповідно до даних ЄРПН, ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" не здійснював реєстрацію податкових накладних з надання даних послуг, які могли б підтвердити укладання між контрагентами актів приймання-здачі послуг або надходження коштів на розрахунковий рахунок ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" за надані послуги в адресу позивача. В ході проведення перевірки відповідачем було здійснено запит про надання пояснень та копій первинних документів на адресу ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" від 07.10.2021 №16270/12/10-36-07-01. Відповідно до наданих актів здачі-приймання послуг, у відповідь на запит відповідача, було підтверджено надання послуг за звітні періоди січень - березень 2020 року. Однак, підтвердження надання послуг з підтримання ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" в належному стані території, прилеглої до орендованого майна за період квітень 2020 - червень 2021 року відсутнє. Крім того, відповідно до картки рахунку по взаємовідносинах з ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" відсутнє проведення операцій з надання послуг з утримання майна та оплата за надані послуги.
64. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 01.04.2020 по 30.06.2021 акти виконаних послуг ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" не складав і ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" не надавав у зв`язку з відсутністю погодження вартості послуг сторонами договорів. Проте, відповідачем допущено в акті перевірки помилку у розмірі суми витрат на збут за 2020 рік в частині послуг, наданих з 01.01.2020 по 31.12.2020 ТОВ "Міжнародний аеропорт "Одеса", які враховані в акті перевірки як послуги, не підтверджені актами надання послуг ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль", про що позивач вказав надаючи свої заперечення, однак це не було взято до уваги відповідачем.
65. Актом перевірки вказані як суми, що завищують в фінансовому обліку витрати на збут за 2020 рік, що відповідає рядку 2150 Звіту про фінансові результати, вартість послуг, отриманих від ДП МА Бориспіль в розмірі 106 633 495,00 грн. До вказаної сума включені витрати на послуги, надані ТОВ "Міжнародний аеропорт "Одеса" у розмірі 8 393 415,00 грн на підставі договору №01/02 від 01.02.2017, укладеного між ТОВ "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" та ТОВ "МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ "ОДЕСА". А сума визнаних витрат на збут за період 2020 року, в частині забезпечень на майбутні витрати на послуги із підтримання в належному стані території, що надані ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль", дорівнює 98 240 080,00 грн.
66. Тобто, в акті перевірки завищена сума, яка стосується відносин позивача з ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль" за 2020 рік, і яка зазначена як така, що відносно неї немає актів надання послуг, на 8 393 415,00 грн., ця вся сума є вартістю послуг, наданих ТОВ МА "ОДЕСА" і щодо якої є акти наданих послуг).
67. Позивачем, до заперечень, з приводу пояснень щодо помилки, був наданий додаток з копіями первинних документів - бухгалтерських довідок, згідно з якими відбувалося нарахування забезпечень по дебету рахунку 93 по розрахункам з ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль", в тому числі за 2020 рік. Проте відповідачем знову вказано, що позивачем не було надано підтверджуючих документів для формування витрат, а також при ухваленні рішення за результатами перевірки.