ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 липня 2024 року
м. Київ
справа №380/9286/22
адміністративне провадження № К/990/28126/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/18276/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, зобов`язання вчинити дії,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя: Н. А. Кухар) від 09 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: А. Р. Курилець, М. П. Кушнерик, О. І. Мікула) від 28 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" (далі - ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ", позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області / ГУ ДПС, відповідач, контролюючий/податковий орган), у якому, з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 червня 2022 року:
№ 4208/13-01-01-07 за формою "В1", яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за листопад 2021 року у розмірі 19 122 173,00 грн. та накладено штраф 4 780 543,25 грн.;
№ 4207/13-01-01-07 за формою "В4", яким зменшено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового)періоду, за листопад 2021 року (р. 21) на загальну суму 36 974 644,00 грн.;
№ 4206/13-01-01-07 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3 614 969,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 903 674,00 грн.;
зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ "Житниця світу" за листопад 2021 року;
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що господарські відносини між ТОВ "Інтер-Сіті Компані", ТОВ "Компанія Астерія Агро" та ТОВ "Максіопт" з купівлі зерна кукурудзи, пшениці та ячменю мали реальний характер та підтверджуються первинними бухгалтерськими документами, тому позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення рішення є протиправними та підлягають до скасування.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2022 року № 4208/13-01-01-07, № 4207/13-01-01-07, № 4206/13-01-01-07, винесені ГУ ДПС у Львівській області.
Зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ "Житниця світу" за листопад 2021 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 серпня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 21 серпня 2023 року клопотання ГУ ДПС у Львівській області про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ГУ ДПС у Львівській області строк на касаційне оскарження, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи, письмового відзиву на касаційну скаргу на адресу Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшому розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" (код ЄДРПОУ 43928979) зареєстроване як юридична особа з 16 листопада 2020 року, основний вид діяльності згідно КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
9. Відповідно до наказу ГУ ДПС у Харківській області від 18 січня 2022 року № 279-п та направлень на перевірку, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 17 лютого 2022 року № 3557/20-40-07-07-03/43928979 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету", яким зафіксовано наступні порушення:
пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки ним занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до Державного бюджету (р. 18) за листопад 2021 року на суму 3 614 696,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2 абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.10, пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) за листопад 2021 року на 19 122 173,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 пункту 201.10 пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року (рядок 21) на загальну суму 36 974 644,00 грн.
10. У зв`язку з виявленими порушеннями на підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області 10 червня 2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2022 року:
№ 4208/13-01-01-07 за формою "В1", яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за листопад 2021 року у розмірі 19 122 173,00 грн. та накладено штраф 4 780 543,25 грн.;
№ 4207/13-01-01-07 за формою "В4", яким зменшено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року (р. 21) на загальну суму 36 974 644,00 грн.;
№ 4206/13-01-01-07 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3 614 969,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 903 674,00 грн.;
11. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
12. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне виконання умов договорів укладених з контрагентами-постачальниками зернових, свідчать про фактичне отримання від таких контрагентів товарно-матеріальних цінностей та рух грошових коштів між позивачем і контрагентами, відображають зміст господарських операцій. Видаткові накладні і товарно-транспортні накладні містять інформацію про найменування товару, його кількість (вагу), перевірену якість, вартість (з урахуванням ПДВ). В акті перевірки підтверджена реєстрація контрагентами позивача податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є підставою для відображення відповідних сум ПДВ у податковій звітності. При цьому, жодних розбіжностей у змісті первинних та розрахункових документів, дефектність в оформленні, контролюючим органом в акті перевірки не зафіксовано.
13. Разом з тим суди виснували, що з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами - контрагентами позивача. У випадку невиконання контрагентом платника податків свого зобов`язання щодо належного декларування необхідних даних та/або сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки мають наставати саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
14. Проаналізувавши зміст наведеної контролюючим органом у тексті акта перевірки податкової інформації, суди дійшли висновку про відсутність підстав вважати доведеними обставини неможливості ТОВ "Інтер-Сіті Компані", ТОВ "Компанія Астерія Агро" та ТОВ "Максіопт" з купівлі в дійсності вчинити спірні господарські операції. Так, як дані висновки контролюючого органу зроблено ним виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наявної в базі даних, проте така (інформація), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, посилаючись при цьому, на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 17 червня 2021 року у справі № 200/9296/19-а.
15. Водночас суди попередніх інстанцій зазначили про те, що відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
16. Разом з тим, судами також встановлено рух активів (товарів/послуг і коштів) по ланцюгу від постачальників до покупця, від виконавців до замовника, встановлено зв`язок між фактом придбання товарів/послуг і господарською діяльністю позивача. Водночас наявні у матеріалах справи документи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
17. Враховуючи наведене, на думку судів, доводи відповідача в частині обґрунтування нереальності господарських операцій не знайшли свого підтвердження. Відтак, висновки акта перевірки є необґрунтованими, а спірні податкове повідомлення-рішення від 10 червня 2022 року № 4208/13-01-01-07, № 4207/13-01-01-07, № 4206/13-01-01-07 такими, що прийняті за відсутності на те правових підстав.
18. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 21 грудня 2022 року у справі № 380/14264/21, а також з врахуванням встановленого права позивача на бюджетне відшкодування ПДВ, такий спосіб захисту порушеного права як зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем, є належним на найбільш ефективним засобом захисту прав та інтересів товариства, яке виключатиме можливість подальших зловживань у спірних правовідносинах.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти:
1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодекс.
21. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 листопада 2022 року у справі № 826/16763/16, від 28 грудня 2022 року у справі № 640/12930/20, від 28 серпня 2021 року у справі № 500/721/19, від 06 жовтня 2022 року у справі № 580/2235/20, що призвело до неправильного застосування статі 198 ПК України, статі 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
22. Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач вказує, що суди не встановили фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не дослідили належним чином зібрані у справі докази та доводи податкового органу, які засвідчують нереальність спірних господарських операцій.
23. Доводи касаційної скарги побудовані на інформації баз даних контролюючого органу, зокрема даних, що міститься в АІС "Податковий блок" та ЄРПН. Так, висновуючись на наявній в податковому органі інформації щодо контрагентів позивача відповідачем зазначено, що позивачем не підтверджено правомірність даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на відсутність у контрагентів позивача необхідних умов щодо введення в обіг товарів, які є предметом спірної поставки, зокрема, відсутні матеріально-технічні та технологічні можливості здійснення перевезення (навантаження/розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні для здійснення задекларованих операцій, а також відсутність необхідних земельних ділянок, послуг посіву, збору оброблення, а також ненадання позивачем документального підтвердження перевірки ділової репутації, справності, можливості виконання як цивільно-правових, так і посадових зобов`язань, платоспроможності контрагентів.
24. Поряд з цим, податковий орган вказує, що проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено оформлення операції з постачання (продажу) товару по попередньому ланцюгу постачання до ТОВ "ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ", ТОВ "КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО" та ТОВ "МАКСІОПТ", і, в свою чергу, на адресу ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" зернових культур (пшениці 2-го, 3-го, 4-го класу українського походження, врожаю 2021 року, кукурудзи українського походження, насипом, врожаю 2021 року) суперечить реальності здійснення господарських операцій, оскільки у контрагентів - постачальників по усьому ланцюгу відсутнє придбання послуг із зберігання, очищення, проведення лабораторних випробувань (доробки) у супутніх організацій, які наявні безпосередньо у ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ".
25. Окрім того, за позицією скаржника, використання під час проведення перевірки податкової інформації узгоджується з приписами статті 83 Податкового кодексу України.
26. Податковий орган звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій безпідставно не взяли до уваги відповіді на запити, що скеровувались відповідачем до відповідних органів, у яких останні повідомили, що контрагенти позивача не мають зареєстрованих земельних ділянок та транспортних засобів. Крім того, відповідач подавав до суду клопотання про витребування інформації щодо реєстрації складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, у ДП "Держреєстри України", проте, судом першої інстанції було відмовлено в його задоволенні.
27. Окремо, скаржник зазначає, що ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" не були надані міжнародні товарно-транспортні накладні (коносаменти) на експортований товар, акти виконаних робіт (надання послуг), платіжні документи договорів. Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
28. Додаткового скаржник стверджує, що в ході перевірки, ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ", в порушення пункту 44.1. статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, також не було надано в повній мірі первинні документи для підтвердження формування податкового кредиту на загальну суму ПДВ 66 496,00 грн., у тому числі за серпень 2021- 7 663,00 грн, за вересень 2021 - 58 833,00 грн по контрагенту ТОВ "ДНІПРО ЛОГІСТІК СЕРВІС" (Компенсація послуг фумігації, Брокерські послуги з митного оформлення).
29. Скаржник звертає увагу на те, що вимога щодо зобов`язання ГУ ДПС є передчасною, оскільки обов`язок відповідача щодо внесення в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування даних щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" виникне після набрання рішення суму про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, в разі прийняття судом такого рішення. Вказана правова позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 25 лютого 2020 року у справі № 320/6625/18.
30. У цілому, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
34. За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
35. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
36. Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
37. Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
38. Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
40. Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
41. За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
42. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
43. Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
44. Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
45. Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
46. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
47. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
48. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
49. Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
50. Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31 березня 2020 року у справі № 820/7521/15, від 18 вересня 2020 року у справі № 816/2211/18, від 28 квітня 2021 року у справі № 160/1283/19.
51. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
52. Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
53. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
54. Як згадувалось вище, у ході перевірки дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, контролюючий орган не визнавав факт здійснення позивачем господарських взаємовідносин з контрагентами ТОВ "Інтер-Сіті Компані", ТОВ "Компанія Астерія Агро" та ТОВ "Максіопт" за договорами постачання сільськогосподарської продукції, у зв`язку із встановленням в ході проведеної перевірки на підставі даних наявної податкової інформації, перевіряючих обставин, відсутності фактів придбання по ланцюгу постачання контрагентами-постачальниками відповідної номенклатури товарів.
55. Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "ЖИТНИЦЯ СВІТУ" та контрагентом - постачальником зернових - ТОВ "КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО" було укладено договір поставки продукції № ВПП 01/06/21ЖС від 01 червня 2021 року, за умовами якого, постачальник поставляє у власність покупцеві (ТОВ "ЖИТНИЦЯ СВІТУ"), а покупець приймає на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у Додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплату товару узгоджується сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього договору та становлять його невід`ємну частину.
56. Відповідно до пункту 2 Договору поставки продукції № ВПП 01/06/21ЖС від 01 червня 2021 року, оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівковою в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок постачальника. Сторони можуть в будь-який момент дії цього Договору узгодити іншу форму проведення розрахунків, що оформляється Додатковою угодою до Договору. Оплата вартості товару проводиться покупцем по кожній окремій партії поставленого товару, яка оформляється Додатком до Договору. Строк оплати вартості Товару по кожній окремій партії Товару визначається умовами відповідних Додатків, при цьому строк оплати починає свій відлік від дати поставки товару, якщо інше не передбачено Додатком до цього Договору. У випадку порушення постачальником строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних, покупець має право без застосування до нього санкцій, інших грошових стягнень чи вимог відшкодування збитків, в односторонньому порядку відтермінувати здійснення розрахунків за фактично поставлений (переданий у власність) покупцю товар на відповідний строк прострочення виконання зазначених зобов`язань постачальника щодо такого товару. Загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до Додатків до цього Договору.
57. До договору поставки продукції № ВПП 01/06/21-ЖС від 01 червня 2021 року укладеного між Позивачем та ТОВ "КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО" було укладено Додаток № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року.
58. Відповідно до пункту 4 Додатку № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року до Договору поставки продукції № ВПП 01/06/21-ЖС від 01 червня 2021 року, Постачальник постачає Товар (пшениця) партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - Південний морський торговий термінал ТОВ "TIC-Зерно" та/або Південний морський торговий термінал ТОВ "ТІС-Міндобрива" та/або ТОВ "ІЗТ" в порту м. Чорноморськ та/або ТОВ "М.В.КАРГО" (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010). У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами "Інкотермс 2010" пріоритет мають умови Договору. Спосіб перевезення - насипом. Датою поставки товару вважається дата прийняття Товару в місці призначення та підписання сторонами Акту приймання передачі Товару (партії товару) (пункт 5 Додатку № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року). Період поставки: з 16 серпня 2021 року по 17 листопада 2021 року (обидві дати включно) / (пункт 6 Додатку № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року). Постачальник повинен передати Покупцю разом з Товаром транспортні документи (товарно-транспортні накладні, якщо поставок здійснюється автотранспортом та/або залізничні накладні, якщо поставка здійснюється залізничним транспортом з календарним штемпелем Терміналу/Порту про дату відвантаження товару у місці призначення) (пункт 7 Додатку № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року). Можлива попередня оплата 86% за Товар після надання Постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії Продукції сплачується Покупцем після реєстрації Постачальником відповідної/відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки Продукції (пункти 8.2, 8.3 Додатку № ПШЕ 16/08/21-ЖС від 16 серпня 2021 року).
59. До договору поставки продукції № ВПП 01/06/21-ЖС від 01 червня 2021 року укладеного між Позивачем та ТОВ "КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО" було укладено Додаток № ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року.
60. Відповідно до пункту 4 Додатку № ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року до Договору поставки продукції № ВПП 01/06/21-ЖС від 01 червня 2021 року, Постачальник постачає Товар (пшениця) партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - Південний морський торговий термінал ТОВ "TIC-Зерно" та/або Південний морський торговий термінал ТОВ "ТІС-Міндобрива" та/або ТОВ "ІЗТ" в порту м. Чорноморськ та/або ТОВ "М.В.КАРГО" (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010). У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами "Інкотермс 2010" пріоритет мають умови Договору. Спосіб перевезення - насипом. Датою поставки товару вважається дата прийняття Товару в місці призначення та підписання сторонами Акту приймання передачі Товару (партії товару) (пункт 5 Додатку № ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року). Період поставки: з 17 серпня 2021 року по 17 листопада 2021 року (обидві дати включно) / (пункт 6 Додатку № ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року). Постачальник повинен передати Покупцю разом з Товаром транспортні документи (товарно-транспортні накладні, якщо поставок здійснюється автотранспортом та/або залізничні накладні, якщо поставка здійснюється залізничним транспортом з календарним штемпелем Терміналу/Порту про дату відвантаження товару у місці призначення) (пункт 7 Додатку №ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року). Можлива попередня оплата 86% за Товар після надання Постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії Продукції сплачується Покупцем після реєстрації Постачальником відповідної/відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки Продукції (пункти 8.2, 8.3 Додатку № ПШЕ 17/08/21-ЖС від 17 серпня 2021 року).