ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 липня 2024 року
м. Київ
справа №640/267/22
адміністративне провадження № К/990/15033/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Мухи О.О., Большакової К.А.,
представників Відповідача: Павленка С.С., Дегтярьової Р.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року (суддя: Бояринцева М.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року (судді: Вівдіченко Т.Р., Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також - Відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року № 0052774204.
Позовні вимоги обґрунтовані, зокрема, хибністю висновків Відповідача в частині необхідності сплати Позивачем податку на додану вартість, оскільки ФОП ОСОБА_1 надає послуги з медичного обслуговування населення (медичні послуги), має пільги щодо сплати податку на додану вартість у відповідності до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником податком на додану вартість (далі також - ПДВ) здійснюється також за ставкою 0%.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 20 червня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 жовтня 2022 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив. Скасував рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та ухвалив нову постанову, якою позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13 квітня 2020 року.
Верховний Суд постановою від 5 грудня 2023 року рішення суду апеляційної скасував, а справу направив на новий апеляційний розгляд.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 лютого 2024 року апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишив без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції у постанові вказав, що:
- для звільнення від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, окрім наявності ліцензії, необхідною умовою є те, що операції з постачання послуг з охорони здоров`я повинні здійснюватися закладами охорони здоров`я; доводи апелянта про те, що наявність відповідної ліцензії є єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України, яка надає право на звільнення від оподаткування, - є безпідставними; оскільки, Позивач не є закладом охорони здоров`я, колегія суддів вважає, що в межах спірних правовідносин не підлягає застосуванню підпункт 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України;
- посилання на лист Державної податкової адміністрації України N 6705/7/16-1220-25 від 17 травня 2000 року колегія суддів вважає необґрунтованим. У ньому роз`яснені питання щодо справляння ПДВ за операціями з надання послуг з охорони здоров`я при застосуванні підпункту 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість". Однак, цей Закон втратив чинність 1 січня 2011 року та не підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку контролюючого органу з 6 листопада 2013 року й здійснює діяльність за кодом економічної класифікації 86.21: загальна медична практика (КВЕД).
Позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування (третя група) в 2 - 3 кварталах 2018 року, а з 4 кварталу 2018 року обрала загальну систему оподаткування.
Відповідно до виписки з наказу Міністерства охорони здоров`я від 21 березня 2018 року № 520 ФОП ОСОБА_1 отримала ліцензію № 68 на провадження господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю загальна практика - сімейна медицина, педіатрія, дитяча кардіоревматологія, дитяча ендокринологія, дитяча отоларингологія, дитяча алергологія, гастроентерологія, ортопедія і травматологія, ультразвукова діагностика, клінічна біохімія.
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складений акт від 10 березня 2020 року № 682/26-15-42-04/2194620228.
Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустила порушення вимог пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 ПК України, а саме: не визначила суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 2 700 404,00 грн, а саме по періодах: 2018 рік - жовтень - 154 496,00 грн; листопад - 326 297,00 грн; грудень - 308 669,00 грн; 2019 рік - січень - 240 772,00 грн; лютий - 192 475,00 грн; березень - 230 835,00 грн; квітень - 201 068,00 грн; травень - 146 17800 грн; червень - 122 808,00 грн; липень - 97 905,00 грн; серпень - 54 1925,00 грн; вересень - 142 392,00 грн; жовтень - 187 248,00 грн; листопад - 161 101,00 грн; грудень - 133 968,00 грн.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року № 0052774204.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача, про те, що, Позивач не має статусу закладу охорони здоров`я, а тому не є звільненою від сплати ПДВ.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначила пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Стверджує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 183.10 статті 183 ПК України та підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України в контексті питання застосування податкових пільг з ПДВ до фізичних осіб-підприємців, що надають медичні послуги за аналогією з закладами охорони здоров`я, які є юридичними особами.
На думку Позивача, суди:
- помилково зосередились на КВЕД 86.22 "Спеціалізована медична практика", який нібито не пов`язаний з наданням медичних послуг у сфері охорони здоров`я;
- проігнорували КВЕД 86.10 "Діяльність лікувальних закладів", який надає право на податкову пільгу;
- не дослідили належним чином інформацію про медичну діяльність Позивача.
Також, за твердженнями, наведеними у касаційній скарзі, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували положення статті 51 Цивільного кодексу України, яка передбачає застосування нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців, якщо інше не встановлено законом.
Представник Позивача, зауважує, що дія Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з медичної практики, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2016 року № 285, поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб-підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики.
На переконання Скаржника, до ФОП взагалі, та до ФОП ОСОБА_1 зокрема, які здійснюють діяльність у сфері надання медичних послуг з охорони здоров`я, теж застосовуються пільги з ПДВ, а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником ПДВ здійснюється також за ставкою 0%. Це підтверджується тим, що відповідно до статті 16 Закону України "Основи законодавства України про охорону здоров`я" (надалі також - Закон) залежно від форми власності заклади охорони здоров`я утворюються та функціонують як державні, комунальні, приватні чи засновані на змішаній формі власності. Заклади охорони здоров`я приватної власності не обмежені у виборі організаційно-правової форми.
На думку Позивача, приватний заклад охорони здоров`я не обмежений у виборі організаційно-правової форми (а отже, може діяти також як фізична особа-підприємець) та може забезпечувати медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії; єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України та яка надає право на звільнення від оподаткування, є наявність відповідної ліцензії.
Таким чином, Позивач вважає, що фізична особа-підприємець, яка провадить діяльність у сфері охорони здоров`я, надає медичні послуги та здійснює супутній продаж лікарських засобів і медичних виробів, має право очікувати, що оподаткування її діяльності ПДВ буде здійснено відповідно до вимог пункту 193.1 статті 193 ПК України та з урахуванням положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, який дає право на звільнення від оподаткування окремих операцій, що мають особливе значення для суспільства.
Звернула Позивач увагу і на те, що вона зверталась до Головного управління ДПС у м. Києві за індивідуальною податковою консультацією з питання застосування ФОП пільг з оподаткування діяльності з надання медичних послуг в разі наявності відповідної ліцензії Міністерства охорони здоров`я. Відповідно до наданої податковим органом Індивідуальної податкової консультації №314/ІПК/26-15-24-01-13-08 від 19 січня 2024 року, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, податковий орган зазначив, що ФОП, яка є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відсотків, звільняється від обов`язку нарахування і сплати ПДВ та подання податкової звітності з ПДВ при здійсненні підприємницької діяльності, зокрема, з надання медичних послуг на підставі відповідної ліцензії МОЗ.
Також, зауважує, що в період дії Закону України "Про податок на додану вартість" його приписи також передбачали надання податкової пільги саме закладам охорони здоров`я (підпункт 5.1.8 цього Закону), як і аналогічні положенням підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, а у листі Державної податкової адміністрації від 17 травня 2000 року № 6705/7/16-1220-25 було зазначено про поширення вказаної пільги з ПДВ і на фізичних осіб-підприємців.
З урахуванням цього представники Позивача у касаційній скарзі та під час судового розгляду суду касаційної інстанції просили скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року й постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі № 640/267/22; прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
3.2. Доводи Відповідача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу наполягає на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів та стверджує, що буквальний аналіз норм ПК України дає підстави для висновку, що від оподаткування ПДВ звільняються, зокрема, операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Тобто, положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України регламентують, що для звільнення від оподаткування ПДВ встановлено критерії щодо операцій, які звільняються від оподаткування, а саме відповідні послуги (послуги з охорони здоров`я) мають надаватися закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Пояснює, що згідно із випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є 86.22 Спеціалізована медична практика.
Покликається на те, що відповідно до КВЕД код 86.22 "Спеціалізована медична практика" включає медичне консультування та лікування у сфері спеціальної медицини лікарями-спеціалістами та хірургами. Цей клас також включає: центри планування сім`ї, які надають медичні послуги, такі як стерилізація та переривання вагітності, без послуг стаціонару. Цей клас не включає: діяльність стаціонарів, діяльність акушерів, фізіотерапевтів та іншого парамедичного персоналу.
ГУ ДПС у м. Києві погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що Позивач не є закладом охорони здоров`я, адже її діяльність згідно з КВЕД не спрямована та безпосередньо не пов`язана із наданням медичної допомоги, що, у свою чергу, є обов`язковою умовою, яка входить до поняття медичне обслуговування та є ключовим при визначенні того, чи є заклад (юридична та/або фізична особа) закладом з охорони здоров`я.
На думку представника Відповідача наявність у ФОП ОСОБА_1 ліцензії Міністерства охорони здоров`я України № 68 від 21 березня 2019 на медичну практику не вказує на те, що остання є закладом охорони здоров`я, наявність статусу якого є обов`язковою для застосування підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України для звільнення від оподаткування з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Враховуючи зазначене, за позицією Відповідача, є безпідставними доводи Позивача про те, що наявність відповідної ліцензії є єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України, яка дає право на звільнення від оподаткування.
Вважає також необґрунтованим Відповідач і посилання на лист Державної податкової адміністрації України N 6705/7/16-1220-25 від 17 травня 2000 року, оскільки ним роз`яснено питання щодо справляння ПДВ з операцій щодо надання послуг з охорони здоров`я при застосуванні підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість", який втратив чинність 1 січня 2011 року.
З урахуванням наведеного вище представники Відповідача у відзиві на касаційну скаргу та у судовому засіданні суду касаційної інстанції просили залишити касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 рокуь- без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи дотримання Відповідачем наведених критеріїв при ухваленні спірного у справі індивідуального акта, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 ПК України саме Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України передбачено, що податкове законодавство України ґрунтується, зокрема на такому принципі як рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Стаття 5 ПК України визначає правила співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами.
Відповідно до положень цієї норми поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Стаття 37 ПК України передбачає, що підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Тобто саме ПК України визначає підстави виникнення податкового обов`язку, а також відповідні пільги щодо його виконання.
Так, відповідно до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України під назвою "Операції, звільнені від оподаткування", звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг: а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями; б) масаж для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо; в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров`я на прохання громадян; г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об`єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції; ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи; д) обстеження за заявкою замовника об`єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству; е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров`я людини; є) видача суб`єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров`я людини; ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров`я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення; з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов`язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу; и) медичне обслуговування з`їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо; і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням; ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах; й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від`їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від`їжджають на лікування та в службові відрядження); к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об`єктів та проведення досліджень для їх підтвердження; л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень; м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії; н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень; о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.